目标导向下内部控制审计质量评价体系设计研究文献综述

王丽君

本文通过对企业内部控制审计国内外已有研究文献进行梳理，对内部控制审计的目标、内部控制审计质量影响因素、内部控制审计质量评价体系等方面进行了研究。指出了相关研究中的不足并提出建议，认为应构建目标导向下内部控制审计质量评价体系，以更好实现内部控制审计目标，促进内部控制审计有效性。

内部控制审计

内部控制审计目标 内部控制审计

质量 评价体系

引言

安然、世通等舞弊事件的发生，美国颁布《萨班斯一奥克斯利法案》以应对内部控制的外部性。近年来，我国也在逐步完善上市公司内部控制体系，分别于2008年5月和2010年4月颁布《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》以促进内部控制审计的制度化、标准化。自2012年1月1 日起，沪深主板的上市公司正式执行企业内部控制规范体系。要求执行企业内控规范体系的企业，必须对本企业内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，同时聘请具有证券期货业务资格的会计师事务所对其内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。上市公司强制实施内部控制审计有5年的时间，内部控制审计报告是否能够合法、公允地对上市公司内部控制发表恰当意见，内部控制审计质量到底如何？实施内部控制审计是否提高内部控制有效性，受那些因素，影响程度如何？如何提高内部控制审计质量？为更好的分析和解释这些问题，本课题对相关文件进行文献综述，分析现有研究的不足，并提出改进建议和今后的研究方向诣在建立一个目标导向下内部控制审计质量评价体系。

内部控制审计的目标研究

2002年美国国会通过《萨班斯一奥克斯利法案》，该法案103条款规定上市公司出具内部控制的评价报告，同时审计师对公司与财务报告相关的内部控制进行审计。2004年美国公众公司会计监督委员会（ PCAOB）颁布的第二号审计准则《与财务报表审计相关的财务报告内部控制审计》（ASN0 2），在ASN0.2准则中要求和SOX103条款相同，要求“注册会计师对财务报告内部控制进行审计，包括对管理层财务报告内部控制有效性的评价发表鉴证意见，和对公司财务报告内部控制的有效性发表意见等两个方面”并增加审计师获取充分有效的证据，来鉴证财务报告内部控制是否与COSO报告的标准相符。随着这些政策的实施引发的巨大成本Ettredge（ 2006）以及Raghunandan（ 2006）的研究都表明SOX404条款的实施明显增加了审计费用。PCAOB对ASN0.2进行修订，ASN0.5准则强调审计师获取足够的审计证据，用来直接对财务报告内部控制进行评价，并最终发表意见。通过美国政策的变化，内部控制审计的目标从对整体内部控制有效性向财务报表内部控制有效性转变。2008年中国颁布的《企业内部控制审计指引》中指明，内部控制审计，是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。在整合审计中，注册会计师应当对内部控制设计与运行的有效性进行测试，以同时实现下列目标：获取充分、适当的证据，支持其在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见；获取充分、适当的证据，支持其在财务报表审计中对控制风险的评估结果。韩丽荣等（ 2009）研究认为内部控制审计目标可分为两类，与财务报告可靠性相关的目标以及非财务报告方面的目标。注会计师对内部控制审计的目标也可以划分为两类，一是与财务报告可靠性相关的内部控制的有效性，二是整体内部控制的有效性。同时指出，以财务报告内部控制有效性作为审计目标应是我们的现实选择。相反孙文刚（ 2009）认为利益相关者关注的内控目标并不只是报告目标，内控程序也并不是只对报告目标进行保证，因此内部控制审计范围不应只局限于财报内控，而应该覆盖整个内部控制。陈小林（ 2010）認为内部控制审计的动因主要让内部控制审计起到信号传递的作用，重建政府形象，恢复资本市场秩序，减少经济环境的不确定性和降低市场交易成本。谢柳芳、高雅（ 2016）通过分析研究发现内部控制审计动因大多与审计动因相符，主要基于委托代理理论、信息论、保险论和冲突论四大理论来研究内部控制审计动机。刘明辉（ 2010）提出无论审计范围限定于财报内控还是全部内控都具有局限性，只有基于我国国情，以财报内控为主、兼顾非财报内控才是恰当的选择。姚刚（ 2013）认为内部控制审计的目标应从内部控制审计的本质出发，认为内部控制审计目标是鉴证内部控制的有效性并发表意见。Malcolm Schwartz（ 2013）认为内部控制审计目标不应只局限于财务报表层面，要对内部控制进行审计而不仅仅审计财务报表层面的内部控制，内部控制审计的重点应该是对内部控制和风险管理的审计。

根据对现有关于内部控制审计的文献和相关政策的研究，发现内部控制审计的目标并没有明确的定义。目标是从事一项活动所要达到的境界或目的，是组织或个人行为所期望的成果，审计作为一项有目的的活动，也有其特定的目标，所以内部控制审计目标的明确对于内部控制审计研究至关重要。本文从内部控制审计的定义出发，内部控制审计即确认、评价内部控制的有效性的过程，因此内部控制审计的目标定义为对企业整体的内部控制进行审计，鉴证内部控制审计的有效性。

内部控制审计质量影响因素研究

关于内部控制审计影响因素的研究现有研究主要基于审计的主体、内部控制审计客体和内部控制审计环境三个方面影响内部控制审计质量。

内部控制审计主体即内部控制审计的供给方会计事务所对内部控制审计质量的影响的研究。Daivid N.Herdade等（ 2014）通过研究认为会计事务所对审计报告的质量具有影响，相对于“四大”或者第二梯度会计事务所并不一定能出具的就是高质量的审计报告，聘请小规模的会计事务所审计质量较高。范冬梅（ 2015）通过因子分析法研究发现行业专长、注册会计师人数、事务所规模、内部控制审计任期、事务所声誉与内部控制审计质量呈正相关关系，会计事务所的规模对内部控制审计质量的的影响较为显著。

内部控制审计客体即内部控制审计的需求方公司特征对内部控制审计质量的影响的研究。Ye Sun et al.（ 2012）研究企业自愿披露财务报告的影响因素，发现当企业所有者和外部董事信息不对称程度较低，独立董事占比较高时，企业自愿披露财务报告的程度越高，内部控制审计也更为有效。Chen，Yunhao（ 2014）研究发现IT能力对内部控制的有效性和有效内部控制的组成部分产生了广泛的影响，企业的IT能力有利于内部控制和提高审计过程的效率。范冬梅（ 2015）上市公司方面的因素选用内部控制审计费用综合反映，通过研究得出内部控制审计费用与内部控制审计质量呈正相关关系；陈丽蓉（ 2015）提出公司治理与内部控制审计质量存在相关关系。其中，代理成本、董事会规模、独立董事比例、监事会规模与内部控制审计质量显著正相关，两职合一与内部控制审计质量显著负相关[7]。

内部控制审计环境即内部控制审计制度和监管机构内部控制审计质量的影响的研究。Mark L Defond和CLIVE S.LENNOX（ 2017）指出注册会计会根据公众公司会计监督委员会（ PCAOB）的监督做出反应，当PCAOB调查人员报告内部控制审计缺陷率较高，审计人员会增加不良的内部控制出具意见。检查缺陷率较高导致更高的审计费用，与PCAOB检查提示审计师承担昂贵的整治力度一致。因此公众公司会计监督委员会（ PCAOB）的监督对内部控制审计质量具有影响作用。张继勋、周冉、孙鹏（ 2011）研究发现，上市公司详细披露内控，能明显降低投资者感知的重大错报风险，提高投资者的投资可能性：不同审计意见类型影响了投资者对重大错报风险的感知及其投资可能性。在非标审计意见下，详细披露没有明显影响投资者感知的重大错报风险和投资可能性。进一步研究还发现投资者感知的重大错报风险的中介作用，得出我国监管部门实施的关于内部控制披露和审计的相关规定对改善投资者的投资决策具有积极意义的结论。范冬梅（ 2015）用受处罚情况代表市场因素与内部控制审计质量呈负相关关系。此外，将内部控制审计意见类型作为综合影响因素纳入评价系之中，研究发现与内部控制审计质量呈负相关关系，且对内部控制审计质量的的影响较为显著。

在内部控制审计强制实施后，关于内部控制审计质量某一个或多个影响因素的文献逐渐丰富，却鲜有系统研究内部控制审计质量影响因素的文献，本文通过审计主体、审计客体和审计环境三个方面文献进行系统的研究和分析。发现在具体因素选取上，现有研究并不能全面的反映内部控制审计质量，而且因素选取的针对性和代表性上也需要相关的检验。

内部控制审计质量评价体系研究

关于内部控制审计质量的研究陈丽蓉和韩彬（ 2015）发现强制内部控制审计能够有效提升国有企业的投资效率，在一定程度上抑制资本市场中非效率投资的行为。但与之相反，芦雅婷（ 2016）研究得出内部控制审计否定意见类型与内部控制自我评价报告中披露内部控制重大缺陷显著正相关，与财务重述的发生正相关但不显著的结论，说明内部控制审计质量有待进一步提高。周佳伦（ 2016）认为内部控制审计报告的客观性在不断地加强，但当前的内部控制审计报告质量还有待提高，内部控制审计报告还不具有很高的外部参考意义。由于我国强制实施内部控制审计时间较短，内部控制审计质量并没有很高的评价，亟待学者研究建立一个目标导向下内部控制审计质量评价体系来评判和监督内部控制审计质量，为政府、企业和投资者提供更可靠的参考依据。

研究内部控制审计质量评价体系的论文较少，本文借鉴内部控制评价体系研究方法。卿文洁和）基于内部控制五要素的企业内部控制评价指标体系，（邱高松，2010；张谦，2012）建立基于层次分析法构建了内部控制评价指标体系。王宏（ 2013）主要采用规范研究方法，并以案例研究为辅。对目标导向理论、内部控制评价理论及各要素的阐述等均采用了规范分析方法。杭建民等（ 2014）基于内部控制要素与内部控制目标，借助层次分析法（ AHP）系统评价工具构建符合中国实际的内部控制评价体系。童文慧（ 2016）提出将层次分析法和变异系数法结合，利用组合赋权的方法计算指标权重。接着采用功效系数法对指标进行量化处理，计算出内部控制评价分值并对其进行等级划分。汪永忠和牛哲（ 2017）以满足外部利益相关者的信息需求为切入点，以内部控制五大目标为出发点，利用公开数据选取相应指标，运用因子分析法和主成分分析法构建系统评价模型。

关于研究建立内部控制审计质量评价体系，戴娇娇（ 2013）通过专家调查筛选出有代表性的评价指标，并联合运用模糊数学和正态分布模型，论证内部控制审计评价指标体系。范冬梅（ 2015）运用因子分析方法，确定各评价指标对内部控制审计质量的反映程度。构建了内部控制审计质量评价体系。牛文静（ 2015）构建模糊关系矩阵，运用相关数学模型将所得出的权重集与模糊矩阵相乘，根据最大隶属度原则，得出最终内部控制审计质量的衡量结果，从而构建了内部控制审计质量测度模型。

基于对内部控制审计质量评价体系的研究，发现现有关于内部控制审计质量评价体系主要应用模糊综合评价和因子分析法两种质量评价体系模型较多。参照内部控制评价体系的研究，不难发现现有文献关于目标导向下内部控制审计质量评价体系还尚未得到研究。

述评和展望

我国自2012年强制实施内部控制审计以来，对内部控制审计的研究不断丰富，学者关于关于内部控制审计目标的研究也在逐步的探索中，但仍没有确切的定义需要学者进一步的探索。关于内部控制审计因素的探究也主要停留在研究一个到多个替代变量对内部控制审计质量的影响上，并不能全面、系统的反映内部控制审计质量。同时，由于主板上市公司实施内部控制审计的时间较短的限制，所采取的样本量较少得出的结论还有待于进一步的验证。对于内部控制审计评价体系的研究也停留在初級阶段，研究文献较少模型的建立、分析的指向性不足，后续关于提高内部控制审计质量的建议的匹配性亟待提高。

随着内部控制审计由自愿披露到强制实施的不断推进，研究发现内部控制审计质量对外部报告使用者的参考价值并不理想，审计作为一项有目的的活动需要学者进一步有目的的探寻影响内部控制审计质量的因素以及影响程度，并建立目标导向下的内部控制审计质量评价体系，以促进我国内部控制审计制度的完善和发展，为企业企业改善内部控制环境、选择适当的会计事务所提供参考依据，并激励会计事务所提高自身内部控制审计胜任能力保持自身独立性。为进一步研究内部控制审计开拓了新的方向和研究思路，丰富和发展内部控制审计的理论基础。

[1]刘明辉.内部控制鉴证：争论与选择[J].会计研究，2010，（09）：43-50+97.

[2]陈小林，陈作习.论内部控制审计动因、成本与收益[J].财会月刊，2010. （ 20）：77-79.

[3]张继勋，周冉，孙鹏.内部控制披露、审计意见、投资者的风险感知和投资决策：一项实验证据[J].会计研究，2011，（ 09）：66-73.[ 2017-08-03].

[4] Malcolm Schwartz. Do Not AuditInternal Control Over FinancialReporting-Audit Internal Control！[J]. EDPACS， 2013， 48（ 4）：.