新收入准则对建筑企业财务报告的影响

金雪燕，李百兴

（浙江广播电视大学临海学院，浙江 临海 317000；首都经济贸易大学，北京 100000）

随着“互联网+”时代的来临，建筑企业经营模式日益复杂，现行准则和收入准则边界越加模糊，交易实质更不易被判断，收入确认和计量的可靠性有待检验。收入是利润表的一项重要指标，是企业生存的根本。如何确认收入、统一各行业收入确认标准是我们一直探讨的问题。继国际会计准则委员会修订收入准则后，我国财政部于2017年7月也修订了收入准则。该准则在收入的确认、计量、列报等方面进行全方位的修订，并将建造合同的相关内容融入其中，对不同行业带来不同的影响，其中对建筑业影响较大。境内建筑行业的上市公司2020年实施新收入准则，其他建筑公司2021年实施，因此，提前深入研究新收入准则是建筑行业财务管理首要工作。

一、当前建筑企业收入核算存在的问题

建筑行业施工周期长、运营模式多样化、施工综合性强、资产价值高等特点，它的现行准则是《建造合同》。现行建造合同准则采用完工百分比的方法计算收入、成本、毛利，但复杂的交易模式使得收入核算存在以下几个主要问题：

（一）建造合同和收入准则边界模糊

当某些复杂的业务既涉及收入准则又涉及建造合同时，企业很难判断。例如：在建造期建筑企业选用《建造合同》来确认收入，但在后期运营时选择何种依据就较难把握。

（二）确认的收入与实际结算存在差异

建筑企业确认的收入随着实际发生的成本变动而变动，即收入的准确性取决于预计总收入和预计总成本，而这两个指标随着工程的推进和现场施工环境的变化，肯定发生变动。完工进度的计算取决于会计账面上对成本的核算和估计，即完工进度的准确度取决于账面金额，因此完工进度比例的计算与实际工程不一定符合。

（三）“工程结算”设置不合理

建筑企业收到建设方送来的“工程验收单”时，借方登记“应收账款”或“预收账款”，贷方登记“工程结算”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”。这个会计处理类似与商品销售收入确认，“工程结算”应该相当于“主营业务收入”，但是企业月末计算工程施工发生的成本，估计总成本后计算完工百分比，得出当期收入、当期成本和毛利的金额，记入“主营业务收入”、“主营业务成本”、“工程施工——工程毛利”。“工程结算”科目核算建筑方与建设方的工程款的结算。“工程施工”反映工程收入、成本、毛利等信息。在平时核算中，工程结算收入与完工进度不一致，等到工程竣工后，将“工程施工”与“工程结算”对冲结平，这种方法不能直观反映企业的运行情况［1］。

二、现行建造合同准则与新收入准则的比较

新收入准则统一各行业会计核算方法，解决了建造合同和收入准则边界模糊的问题。此外，采用“五步骤模型确认收入”，使得收入确认与实际结算相一致，且“工程结算”的会计核算更为合理。与现行建造合同准则相比，它以下几方面变化：

（一）准则制定的理念发生变化

准则制定的理念从“收入费用观”变成“资产负债观”。前者以经济利益来判断资产和负债。后者以权力为资产，义务为负债。这种观念的转变解决了递延项目的各项漏洞，使得建立在资产负债观念上的利润表中的“其他综合收益”更加融洽，适合会计理论的发展趋势，也适合我国实际需要［2］。

（二）收入确认标准发生变化

新收入准则以“合同”为媒介统一各行业收入确认标准——以“客户取得控制权”确认收入，减少职业判断，对各种收入形式提出具体指引，更加符合会计核算的需要，逐步实现各行业会计标准的统一。

（三）收入的确认和计量方法发生变化

现行建造合同准则根据总收入、总成本的金额，采用完工百分比法计算收入。新收入准则收入确认模型有五个步骤：识别合同——识别义务——识别交易价格——分摊交易价格——确认收入。新收入准则要求只有在一段时间内履行义务时才允许按进度确认收入。

（四）考虑信用风险的收入

防范信用风险，现行建造合同准则选择资产负债表日计提坏账准备，新收入准则在发生信用风险时，冲减收入［3］。尽管两者都减少“营业利润”，但后者真实反映企业的收入，防止企业利用坏账准备操纵利润。

（五）合同成本发生变化

现行建造合同准则涉及合同成本中的直接费用和间接费用、不计入合同成本的费用、合同订立时发生的差旅费和投标费、亏损合同等相关内容，新收入准则对该部分进行详细修订，具体指引建筑业会计的核算，它明确合同成本资本化的条件、履约过程中发生的非正常损耗计入当期损益、合同取得的增量成本可以资本化及与合同成本相关的资产计提减值准则等规定。

（六）列报与披露发生变化

在列报方面，新收入准则增加“合同资产”、“合同负债”，并明确合同资产的减值适用金融工具准则［4］。合同资产是指已履行义务而有权收取的对价，合同负债是指预收对价而尚未履行义务。在报表附注的披露方面，新收入准则提出了全方位的要求，它要求企业披露收入相关确认计量信息、客户与合同信息、应收款项、履约义务等。

三、新收入准则对建筑企业财务报告的影响

（一）收入确认

1.收入确认的办法

按照新收入准则规定，建筑业收入一般选择在一段期间内按照履约进度采用产出法或投入法确认，即企业的收入确认与履约义务保持一致［4］，使得确认的收入与实际结算金额相同。收入确认有五个步骤［5］，如图1。下面以建筑企业上市公司A公司为例，分析新收入准则对财务报告的影响。

（1）识别合同

实务中，合同生效前需要区分已经预收款未签合同、已动工而合同未批准等特殊情况。新收入准则对合同的识别强调同时满足5个条件，如图2。A建筑公司与H公司签订一项期限3年，总价款为8000万元建造办公楼的合同，该合同已被双方批准并承诺，权利义务清晰明了，款项确定，没有迹象表明H公司没有能力支付工程款，该交易具有商业实质，因此，该合同形成。

图1　收入确认五步骤

（2）识别义务

建筑业的交易模式较为复杂，劳务和商品销售混合，识别各自的履约义务相当重要，它是第四步骤和第五步骤的前提。合同约定A建筑公司在建造办公楼时提供价值300万元的某品牌智能设备并安装，建造办公楼和提供智能设备都是A建筑公司要履行的义务。

（3）识别价格

建筑业的交易额除了工程款，还包括提前竣工的奖励、延误工期的罚款、材料价格上涨和业主变更工程要求形成的价款变动等。合同约定A建筑公司提前一个月竣工，奖励10万元。竣工奖励属于可变对价，在收入确认时应考虑在内。

（4）分摊价格

企业将第三步得出的交易价格根据第二步得出的履约义务的单独售价进行分摊。若单独售价无法识别，可以选择市场调整法、成本加成法、余值法进行估算。市场调整法确定的售价是根据其他企业的市场价格与自身的成本和毛利进行调整；成本加成法确定的售价是企业自身成本加上预计毛利；余值法确定的售价是指交易价格扣减其他商品的售价后的余值［6］。由于智能设备存在市场售价300万元，采用余值法，该工程的价款为7700万元。

（5）确认收入

根据第二步骤时点的判断来确定收入。某一时点的履约义务，在客户取得产品的控制权时确认收入，某一时期的履约义务，根据履约进度采用投入法或产出法分期确认收入［7］。A建筑公司的建造办公楼业务是一段时间内履行的义务，应分期核算收入，而智能设备的安装属于某一时点的义务，在客户取得控制权时确认收入。

2.收入确认对财务报告的影响

图2　确定合同的条件

现行建造合同准则按照完工百分比法（已发生成本百分比法和已完成工作量百分比法）计算合同进度。新收入准则采用投入法和产出法，与完工百分比法略有不同。投入法是指企业为工程所消耗的人力、物力占预计总投入的比例，与已发生成本百分比法类似，但要扣除废料、返工等成本。例如该已投入成本500万元，预计总成本5000万元，但由于员工操作不熟练，人工工资成本增加10万元，产生废料5万元，按照现行建造合同准则完工进度为10%，而按照新收入准则，履约进度为9.7%。产出法是指企业为客户转移的商品与承诺的商品的比值，与已完成工作量百分比法类似。某工程前期员工业务不熟练，工作效率较低，而工程末期琐事繁多，工作效率也较低，采用同一标准计算的履约进度，导致前期和末期都偏小。此外，新收入准则强调企业的产出值不能真实反映履约义务的完成情况时就不能采用产出法。例如只有一幢办公楼的工程，底楼的设计与其他都不同，就不能采用产出法。新收入准则的收入确认对利润表的影响如下：

表1　新收入准则的收入确认对利润表的影响

（二）合同成本

合同成本包括取得成本和履约成本。取得成本是指签订合同前发生的调查评估费、图纸设计费、咨询公司预算费以及投标过程中的差旅费、投标费。履约成本是指签订后发生的各种费用。实际上，两种准则对履约成本的会计处理类似，只是新收入准则更加具体而已。两种准则对取得成本的处理不同：现行建造合同准则规定“取得成本中的差旅费、投标费只有在取得合同时才能计入合同成本”。新收入准则规定“取得成本中增量成本可以资本化”、“履约成本中非正常损耗记入当期损益”。增量成本是指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等），具体如图3：

图3　增量成本的会计处理

例如，A建筑公司在中标后奖励负责人2万元。该奖励是因为取得合同才发生的，属于增量成本。现行收入准则对中标后的奖励作为合同成本，而新收入准则对增量成本2万元能否收回，以及摊销期是否超过一年做出不同处理。总体来说，实施新收入准则后，资本化范围减少，资产负债表中资产数值减少，费用化范围增加，期间费用增加，营业利润减少。

在附注中披露：合同取得成本资本化的判断。

（三）合同亏损

现行建造合同准则规定“合同预计总成本超过合同总收入，应当将预计损失确认为当期费用”。新收入准则规定：与成本有关资产的账面价值超过“转让的剩余对价”或“转让成本”就计提减值准备，当减值因素消失时，可以转回。例如，钢筋、混泥土材料大幅上涨，工程相关资产账面价值3000万元，预计总成本8500万元，将损失转让的剩余对价为2000万元，按照现行建造合同准则计提500万元减值，但新收入准则根据相关资产的账面价值超过转让的剩余对价部分，计提减值1000万元。第二年房价上涨，减值因素消失两者都转回减值。由此可见，两个准则对合同亏损计提的减值因为计算依据不同而不同，对报表的影响也是不同的。

在附注中披露：与合同成本有关的资产的减值原因和金额，减值因素消失情形等。

（四）信用风险减值

按照现行建造合同准则，建筑业对应收款行计提坏账准备，将信用风险计入当期损益，而新收入准则将减值损失直接冲减收入金额。例如，第二年年底，A建筑公司根据以往经验，预测H公司会少支付尾款30万元，在第三年完工决算中，H公司实际上少支付尾款10万元。两种准则对财务报告的影响如下表：

表2　信用风险对财务报告的影响

在资产负债表上，采用新收入准则的应收账款账面价值不会因为坏账准备而抵减。在利润表上，尽管两者都会导致营业利润的减少，但是前者通过资产减值损失减少营业利润，后者通过收入抵减来减少营业利润，相对而言，后者更能直观地反应收入的组成，方便信息使用者理解财务信息［8］。

附注中披露：收入抵减原因。

（五）准则衔接

在准则的衔接过程中，政府倡导简化原则，因此对财务报表未造成大范围的影响。截止2019年12月31日，A建筑公司的合同全部完工，则无须调整报表期初数；存在未完工合同，利用新收入准则计算出累计影响数，直接调整报表期初数，但需在附注中披露。2020年新增的合同，直接执行新准则，不存在调整问题。衔接情况在附注中详细披露。

四、总　结

新收入准则的修订是经济全球化的产物，也立足于我国国情。应对新收入准则的修订，建筑企业可以从以下几方面着手准备：

（一）提高财会人员专业素质

新收入准则的实施离不开会计人员的素质提高。新收入准则比现行建造合同准则更为详细，但仍涉及大量职业判断，因此，提高财会人员专业素质相当重要。

（二）设置专门管理合同的财会岗位

新收入准则强调以合同起点确认收入，在收入金额计量的过程中也都涉及合同的相关内容，因此，加强合同的管理非常重要。合同由专门部门或专门人员保管，该部门或人员除了对生产环节、销售业务有所了解，还要熟悉对会计核算的各种方法，这样才能有利于企业跟踪合同、管理合同，从而规范会计核算。

（三）根据收入准则，制定价格、收款等收入政策

合同的重要性在新收入准则中体现的淋漓尽致，如何围绕合同的关键点，结合收入确认、计量对财务报告的影响，制定价格和相关条款。

（四）重视会计信息的披露

新收入准则对信息披露的完整性提出更高要求，企业可以建立会计信息监察岗位监督会计核算的准确性和信息披露的完整性。

（五）加强信息系统的建设

如今社会都是信息化时代，信息系统可以帮助企业更有效地进行数据分析和决策，因此，升级信息系统相当关键。新收入准则强调企业对合同进行细化分拆和分解，会计信息系统对应的CRM（客户关系管理）、售价的估计、销售系统、会计科目等相关数据模块必须及时更新。

总而言之，新收入准则不仅会影响建筑企业会计报告的相关数据，还会影响企业经营决策与管理，建筑企业应提前学习，做好相应准备措施。