基于价值链的作业成本管理与平衡计分卡的融合

韩群红

一、作业成本管理与平衡计分卡融合的基础

基于价值链的作业成本管理与平衡计分卡的融合是先进成本管理思想与战略评价体系的无缝连接，将极大促进企业成本管理和战略实施。一方面，作业成本管理与平衡计分卡有着相同的管理理念：它们的出发点都是顾客的需求，强调顾客价值的增加；都重视对业务流程、价值链进行整体分析，进行全流程成本管理；着眼于企业长期目标，为企业全过程战略管理服务；关注非财务指标；注重全员参与等。这些理念存在同一性，为二者的融合提供了基础。另一方面，作业成本管理解决了传统成本核算与管理中存在的问题，为运用平衡计分卡评价成本管理和控制效果，提供了及时、准确、完备的成本数据信息。平衡计分卡解决了传统绩效评价体系中的问题，以及作业成本法无法衡量作业创造价值和作业中心绩效考核的问题；提供了一个能够将公司战略、竞争力、为客户创造价值和财务业绩相联系的全面衡量框架。因此，作业成本管理与平衡计分卡是相互影响的互补工具。

二、基于价值链的作业成本管理与平衡计分卡的融合模型

（一）作业成本管理与平衡计分卡的融合模型

第一，战略设计。平衡计分卡、作业成本管理、作业基础预算（ABB）都是以企业战略目标为出发点。通过分析企业宏观环境、行业环境、经营环境掌握企业外部环境，通过分析企业资源、企业能力和核心竞争力掌握企业内部环境，运用适宜性分析、可行性分析、可接受性分析确定企业总体战略。

第二，战略分解。将战略转为平衡计分卡，分解至“财务”、“内部流程”、“学习与成长”、“客户”四个维度，确定战略目标和措施。

第三，作业基础预算。作业基础预算是基于企业战略，通过作业分析和价值链分析对预期作业的数量表达，反映完成战略目标所需的工作及相应财务、非财务资源，实现企业资源动态平衡。

（1）预算目标的制定。预算目标是企业战略目标的具体体现。为确保战略有效实施，必须根据战略目标确定作业预算目标，将战略转变为日常预算控制。

（2）作业基础预算的编制与调整。作业基础预算编制基础是作业成本法。根据作业消耗资源，产品消耗作业的原理预测产出量、消耗的作业量和资源量，必要时调整预算。

（3）作业基础预算与成本控制。以作业为核心，根据作业成本预算和消耗标准成本监控作业活动及资源耗费，及时发现成本差异，排除不利影响，实现预算目标。

（4）作业基础预算与作业优化。通过跟踪作业价值链，运用作业分析和价值链分析发现价值链上不合理的作业与流程，不断进行流程改进、流程重组和流程创新。因此，在ABCM框架下，作业分析是手段，作业改进是过程，实施作业成本管理再造企业流程是目标。

第四，作业成本管理系统。在作业成本管理体系下，企业焦点从“产品或服务”转移到“作业”上。作业管理关注作业技术层面，以管理作业的实际运作为中心，利用作业成本信息分析、评价作业，进而改进作业，消除非增值作业，提高作业效率、优化资源配置，乃至实现企业流程再造质的飞跃。

在平衡计分卡中运用作业成本管理评价业绩时，需要先分析与该业绩有关的作业，然后分析作业消耗的资源，确定每一作业对业绩的影响。同时，在作业成本管理中可利用平衡计分卡建立绩效评价标准，以更有效地对作业中心进行绩效评价，促使作业流程优化、改进和创新。

（二）作业成本管理与平衡计分卡的融合的结合点

首先，财务维度。对比传统成本法，作业成本法提供的成本信息更为准确、详尽。作业成本法是以作业为核心，确认和计量耗用资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品、作业、客户、服务合同）。这种分配方法确保了产品定价的科学性和灵活性，易于明确各作业、产品、客户、服务合同的盈利性。作业成本管理提高企业财务信息质量，使各项财务指标真实反映了企业的经营状况，为企业确定、调整发展战略指引方向。

其次，内部流程维度。“内部流程”（即业务流程、价值链）是作业成本管理和平衡计分卡融合的重要纽带。作业成本管理中的资源分析、动因分析、作业分析都是业务流程和价值链分析的一部分，本质上与平衡计分卡中的“内部流程”是相同的。“内部流程评价”以客户为起点，分析产品、功能、作业是否为客户所需；制定优化内部经营、作业流程的策略；对比增加的作业、资源消耗成本与可增加收入，以决定是否开发该产品、服务；同时可单独比较每一项作业所引起的成本增加与贡献，以确定是否为“非增值作业”，从而控制成本。内部流程层面包含了业务上的关键流程信息；而ABCM提供了流程的成本信息和效率信息。这些信息是判断作业增值性、作业预算、作业中心责任评价、业务流程改进和创新所必需的。此外，将内部流程映射到价值链，则表现为企业内部价值链（作业链），即采购、仓储、制造、储运、销售；将内部价值链向前、后延伸至供应商、客户，则表现为外部价值链，即完整的价值链。

再次，客户维度。通过作业成本管理可以了解各种产品服务于顾客的收益情况，通过平衡计分卡区分有目标的顾客和没有目标的顾客，针对不同客户群采取差异化经营策略，使企业长期保持获取高收益顾客的能力。所以，ABCM提供的数据有利于实现企业与客户之间平衡，为客户关系管理提供参考依据。

最后，学习与成长维度。企业可以运用作业成本法检验短期战略目标的实现，推动学习和创新。企业持续为客户提供满意的产品或服务，也需要对内部作业流程、业务流程进行系统分析，区分增值作业和非增值作业，减少、消除非增值作业，提高增值作业效率，乃至流程再造；这些都需要不断学习、创新与成长。因此，不断学习与成长是企业技术革新，获得低成本优势、产品差异优势的源泉。

三、意义

基于价值链的作业成本管理与平衡计分卡的融合，实现低成本和高效益的有机结合和协同效应。融合为企业的成本管理、绩效管理、战略管理提供更全面的、深层次、多层面的信息，为对特定部门、人员、作业中心等进行成本业绩评价提供数据基础，满足企业对成本评价、绩效评价、长期战略评价需求。以价值链为基础，将视角从企业内部生产拓展到其价值链的上游和下游，更有利于优化企业价值链、作业链，提升企业管理能力，有利于企业做出正确经营决策、战略决策。