内部审计质量评价体系的建构

邱国峰 缪颖霞

[摘要]审计质量是影响内部审计发展的关键因素。本文借鉴国际审计与鉴证准则委员会2014年发布的《审计质量框架》分析审计质量的影响因素及其质量属性，将其转化为评价内部审计质量的五个维度，建立内部审计质量评价体系，并以N公司为例进行评价体系应用，以期促进内部审计质量不断提升，实现公司价值增值。

[关键词]内部审计质量 评价体系 审计质量框架

一、文献综述

（一）内部审计质量含义

Li Chard（1999）提出：内部审计质量指内部审计工作的规范程度和审计作用的发挥水平，是审计工作水平的综合反映和集中表现。李莲（2011）认为内部审计质量是指内部审计工作符合相关准则的程度，反映了内部审计工作水平及其优劣程度。江峰等（2013）认为，内部审计质量指内部审计工作过程和结果的优劣程度，包括全面质量和项目质量，全面质量受内部机构的设置、内部审计人员的素质、审计跟踪等因素的影响，项目质量受具体审计业务执行时的复核、监督、指导等因素的影响。

（二）内部审计质量的影响因素

赵华光、马日波（2008）对影响审计质量因素中的审计环境、审计机构、审计人员、审计程序、审计标准、审计方法进行分析，并提出相关建议。赵晓铃、雷雨嫣（2014）将内部审计质量影响因素分为内部审计环境、内部审计主体、内部审计流程及内部审计结果四个方面。余映华（2013）提出内部审计质量的控制制度、审计计划和审计方案的科学性、审计程序的严格程度、内部审计工作底稿质量、内部审计队伍建设以及内部审计质量的外部评估六大因素分别是内部审计质量控制的前提、基礎、保障、关键、根本和动力。

（三）评价体系的构建

高岩芳和苍乐（2013）、王芳芳（2015）等学者借助平衡计分卡的原理，通过多维度分析建立综合评价体系。曹若霈（2014）在平衡计分卡的基础上，加入价值增值理论，修正了内部审计质量评价的六个维度，分别是管理层、董事会、外部注册会计师、管理能力、执行能力及创新能力。翁贤东等（2012）基于平衡计分卡和价值链管理理论将内部审计质量评估体系分为财务水平、内部审计环境、内部审计流程、客户服务、内部审计成长与创新五大模块。

可见，内部审计质量评价体系的构建，不仅需要从业务水平方面进行评价，还需要从内部审计总体层面进行评价；不仅要对单个审计项目各环节进行把控，还要注重从公司层面对审计工作进行管理。

二、评价体系的构建

（一）审计质量框架

1.审计质量框架的提出。审计质量框架的研究始于英国的财务报告委员会（The Financial Reporting Council， FRC），FRC于2008年2月正式发布《审计质量框架》，提出影响审计质量的因素包括会计师事务所文化、专业技能和个人素质、审计程序的有效性、审计报告的可靠性、不可控因素。美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）于2008年开始推动审计质量影响因素的研究，2013年11月发布《审计质量指标讨论稿》，按照投入、过程、产出的框架设计了量化评估审计质量的3类19项指标。2014年2月，国际会计师联合会（International Federation of Accountants，IFAC）下设的国际审计与鉴证准则委员会（International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB）制定并批准实施《审计质量的框架——创建审计质量环境的关键要素》（A Framework for Audit Quality Key Elements that Create an Environment for Audit Quality，以下简称《框架》），分析了审计质量的投入、过程、产出、财务报告供应链

（The Financial Reporting Supply Chain）和环境（Contextual Factors）五个影响因素及其质量属性，虽然IAASB没有就遵循《框架》提出强制性要求，但为各国审计质量框架的研究提供了借鉴和参考。

2.审计质量框架的内容。如图1所示，《框架》包含了投入（Inputs）、过程（Process）、产出（Outputs）、财务报告供应链中的相互作用（Key Interactions within the Financial Reporting Supply Chain）、环境（Contextual Factors）五个要素，并分别从国家、审计机构、审计业务三个层面具体分析了投入、过程和产出要素，讨论了投入和过程要素的质量属性（考虑到与内部审计相关的因素，《框架》中所包含的审计机构层面和国家层面的因素在此不予以计量）。（1）投入要素。《框架》中的投入要素分为审计人员的价值观、道德与态度，审计人员的知识、技能和经验两大因素。（2）过程要素。审计质量涉及应用严格的审核过程和质量控制程序，并且必须遵守相关的法律、法规和适用标准。《框架》在审计业务层面提出遵守审计准则及质量控制程序、信息技术的使用、审计人员的交流、与管理层的讨论四种要素。（3）产出要素。《框架》以不同的利益相关者为区分依据，提出了7类产出要素，分别是：财务报告使用者、政府主管部门、管理层、监管机构、财务报告编制者、审计委员会、其他。（4）财务报告供应链中关键的相互作用。IFAC认为财务报告供应链的参与者包括：管理层、监管机构、审计人员、政府主管部门、用户。（5）环境因素。由于《框架》中对环境因素的列示过于具体且部分内容与上述要素重复，在此，本文将环境因素归纳为：内部环境（包括组织文化）和外部环境（包括法律环境、经济环境、社会环境、行业环境）。

（二）基于审计质量框架构建内部审计质量评价体系

以往的学术研究中，对内部审计质量评价体系的探索大多在平衡计分卡的基础上，加入价值增值理论或价值链管理理论，也有部分学者通过5M1E，即人员（Manpower）、机器（Machine）、材料（Material）、方法（Method）、测量（Measurement） 及环境（Environment）六因素分析法，分析内部审计质量影响因素，如图2所示，进而得出内部审计质量评价体系。

本文通过对《框架》的研究，结合内部审计工作特点，构建内部审计质量评价体系。

1. 内部审计质量评价体系的构建。如表1所示。

2.分值确定。（1）选项分数。各定量指标中，A选项得4分；B选项3分；以此类推，C、D、E分别为2、1、0分。（2）赋分权重的决定。对评价体系的权重确定问题，国内外一般采用层次分析法，但此种方法尽管对突出重点个性的特征在很大程度上实现满足，但对专家的主观判断能力和经验依赖过深。因此本文在咨询相关专家赋予权重赋值的基础上，采用熵值法这一客观赋值法。针对数据（N公司内审人员的问卷调查）分析结果显示：通过对内部审计质量评价结果的重要性程度汇总，投入要素部分20.27% 、过程要素部分35%、产出要素部分19.28%、财务报告供应链要素部分9.13%、环境要素部分25.45%。总分为：20*20.27%+44*35%+40*19.28%+24*9.13%+20*25.45%=34.45分。（3）结果评价。总分为80≤X≤100区间段，内部审计质量较高——表明被评估单位组织架构、审计管理、审计技术方法和审计流程与内部审计相关准则要求总体一致，内部审计活动符合本组织实际并得到有效执行，且无明显瑕疵，实现了审计目标，但仍有改进空间。总体遵循并不要求完全遵循《准则》，或达到理想状态、“最佳实务”等，存在改进空间并不代表内部审计机构没有有效执行《准则》或没有达到既定目标。总分为60≤X<80区间段，内部审计质量尚可——表明被评估单位审计组织架构、审计管理、审计技术方法或審计流程等方面存在违反或偏离《准则》要求的情形或者被认为不能有效执行。内部审计活动有明显瑕疵，但尚未妨碍审计目标的实现。总分为X<60分，内部审计质量较差——表明被评估单位审计组织架构、审计管理、审计技术方法或审计流程等方面与《准则》的要求差距较大，内部审计活动有明显缺陷，影响内部审计机构充分开展其职责范围内所有或重要领域的工作，严重妨碍审计目标的实现。

三、评价体系的应用

（一）案例选取

本文选取N公司审计部门为研究对象，对其中的审计项目进行分析，抽取了某年审计案例中对某省公司某领导离任审计项目作为评价对象。

（二）对所选研究对象和审计项目进行评价

1.投入要素。根据N公司在线审计系统所提供的内部审计人员资料，在岗内部审计人员772名，具有本科学历水平人员为446名，硕士学历及以上共45名，本科学历及以上占比64%（2分）；具有审计上岗证书的人员为772名，占比100%（4分）；依据人员入职资料，内审人员平均参与审计年限为8.3年（3分）；根据内审提供的资料记载，全网企业每年人均参与专业培训或交流的次数为5.7次（2分）。在某省公司某领导离任审计中聘用外部专家，并与内部审计人员沟通次数超过10次（4分）。投入要素得分为：15分*20.27%=3.04分。

2.过程要素。抽调该离任审计项目的部分资料，得出以下结论：审计计划与方案的基本内容书写规范，计划方案经过调查和风险评估（4分）；咨询参与审计项目的部分审计人员，认为时间、人员安排合理恰当（4分）；审计通知书的基本内容符合内部审计的所有要求，且发放时间合理（4分）；对每次审计项目均进行了风险评估（4分）；审计过程中对内部审计质量评估手册中所列示的主要审计工具与技术均运用到位，对计算机审计技术的运用尤为注重（4分）；对审计报告中所列示的审计事项，审计证据充分且说服力强（4分）；审计底稿在内容和结论上均清晰明确；审计底稿的复核工作也执行到位（4分）；审计报告的编制、保管工作符合内部审计的规章制度（4分）；审计证据搜集完成至最终审计报告的出具时间为10天（3分）；后续审计跟踪率达到95%（4分）；对每次审计现场结果的再评估达到100%（4分）。可以看出审计项目组在该项离任审计项目中的审计流程完全符合流程规定，过程要素结合权重得分为：43分*35%=15.05分。

3.产出要素。审计计划完成率为100%（4分）；审计成果转换率为80%（依据项目组所提供的审计资料）（3分）；发现违规金额约12亿元，占企业总收入（约1300亿元）0.092%（0分）；已纠正违纪金额约224.92亿元，占企业总收入17.3%（4分）；内部审计费用约45万元，占企业审计支出费用（约300万元）15%（2分）；内部审计覆盖率达75%（3分）；提出审计建议22条（大项），采纳18条，采纳率为82%（4分）；通过查阅相关外部审计资料，外审对内部审计底稿的利用程度为75%（3分）；节省5天左右的审计时间（4分）；此次审计项目中的重复审计次数为0次（4分）。产出要素部分结合权重得分为：31分*19.28%=5.98分。

4.财务报告供应链中关键的相互作用。N公司内部审计工作规范，将《审计法》《中国内部审计准则》等法律法规对内部审计工作的要求全部涵盖到位（4分）；离任审计项目中审计人员与直属企业不存在关联关系（4分）；审计过程中，直属企业未向上级部门投诉内审人员（4分）；内部审计机构设立于董事会之下（4分）；查阅N公司年度审计工作会议，管理层对审计部门的认可程度为90%，给予高度评价，但仍然存在上升空间（3分）。此环节的得分为：19分*9.13%=1.74分。

5.环境因素。N公司除遵循国家及监管机构法律法规外，还设立了符合公司实际情况的内部审计管理办法，且每年均根据实际情况不断调整（4分）；外部环境中，尽管存在诸多审计法律法规体系，但目前没有专门的内部审计法，因而内部审计法律法规体系尚未完善，且已有的审计法并不完全适用于内部审计工作（2分）；中国的市场较发达，仍存在发展空间，法律体系同上（3分）；由于内部审计工作的独立性不高等因素的影响，公众对于内部审计的认可度有待提高（2分）；目前内部审计行业正处于成长期，仍需加强对行业规章制度的完善，并不断壮大行业人才队伍（3分）。该部分得分为：14分*25.45%=3.56分。

综上，结合对N公司内部审计工作和所选取的离任审计项目的综合得分，对N公司内部审计质量评价总分为29.37分，化百分比之后的得分为：29.37/34.45=85.3% 。

四、结论

本文所建立的评价体系，对N公司内部审计质量的评价分数，总分在80-100区间段，认为N公司内部审计质量较高——表明被评估单位组织架构、审计管理、审计技术方法和审计流程与内部审计相关准则要求总体一致，内部审计活动符合公司实际并得到有效执行，无明显瑕疵，实现了审计目标，但仍有改进空间。

结合N公司在行业内的实际情况：N公司内部审计工作质量处于国内内部审计行业的前列，认为该评价体系的评分结果基本符合实际情况。

不足之处：一是文章中对于部分定性指标（如审计计划与方案的编写要求、组织文化、经济环境等）的量化方法并不完备，缺乏科学指标，在实际应用过程中需要结合其他指标进一步量化处理。二是存在部分定性指标在评分过程中帶有主观因素，某些数据的获得是通过口头咨询被审计单位人员，缺乏实际证明材料，可能会导致结果偏离实际值。

（作者单位：南京审计大学，邮政编码：211815，电子邮箱：miaoyingxia@yeah.net）

主要参考文献

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