时间驱动作业成本法在医疗服务项目成本核算中的应用研究

郑琳莎

时间驱动作业成本法（Time-Driven Activity-Based Costing ，简称TDABC），是基于“产品（服务）消耗作业，作业消耗资源”的核算思想，作为传统作业成本法（ABC）的改进和拓展。它选取时间作为生产能力的度量和分配资源成本的依据，与传统作业成本法相较，TDABC易于实施、核算准确且更能体现管理导向，适用于产品、渠道及流程复杂、质量要求高且间接成本占比大的行业，非常适合医院医疗服务项目成本核算。

一、TDABC应用于医疗服务项目成本核算的可行性

（一）医疗服务特点与TDABC优势契合

医院医疗服务项目繁多，医疗服务项目多达数千种且操作过程复杂、技术方法多样，流程化管理要求突出，高科技设备使用较频繁，除医疗外，还有教学、科研等工作。医疗服务项目的完成需要医院内部各作业间的分工协作，约束性成本比重较大，从而导致其成本难以准确核算。

TDABC擅长处理经营活动复杂、产品具有多样性的情况，适用于如医院这样间接成本比例较高的知识资本密集型组织；同时，医院作业分工明确，主要依靠人工作业和设备作业，也比较适合将时间产能效率纳入成本管理的范畴。TDABC通过融合资源动因和作业动因，以直接测定单位作业耗时来代替估算资源分割系数这一繁琐过程，可以更加合理地将间接成本分配至医疗服务项目之中。

（二）政策导向与公立医院发展的需要

随我国新医改的逐步深入，公立医院规模扩张受限，收入增长空间缩小，医院运营风险增大，公立医院在当前环境下要实现可持续发展，就必须依靠内涵建设来提高自身竞争力，从成本管控入手积极推进实施精细化管理。因此，夯实成本核算基础工作是首要环节，而成本核算方式的合理选择决定了成本核算数据的准确性，进而影响到医院成本管控的有效性。

虽然《医院财务制度》中明确提出公立医院开展医疗服务项目成本核算的要求，但并未对成本核算方法作进一步明确。而传统成本核算方法过于笼统，未考虑各项服务引发成本的原因，无法适应公立医院精细化管理的需求。因此，在新医改形势下，无论从政策制定者、医院管理者还是从患者的角度出发，都需要改变医院现有不规范的成本核算模式，建立以科学方法为指导、以准确数据为基础、以有效管理为导向的新核算体系。而TDABC正是精益化的成本核算方式与管理手段之一，通过成本信息质量的提升，积极调动闲置产能，强化医疗服务成本控制。

（三）TDABC应用的硬软件环境趋于成熟

目前，我国大中型公立医院已经建立了较完善的信息化管理平台，如医院信息系统（HIS 系统）、财务会计核算系统、物资资产管理系统、综合运营管理系统HRP等。医院日常运营基于信息平台进行大量的数据采集、处理与分析工作，在提高基础核算工作效率的同时，也为医院管理方式的创新与效能提升提供了技术便利和支持。

同时，公立医院财务管理人才队伍的状大也为TDABC的应用创造了条件。在政府的积极倡导下，我国管理会计的理论与方法技能均得到了快速发展，使得医院财务人员在新医改形势下有发挥自身才能的舞台。财务人员通过深入业务环节，合理运用所掌握的管理会计方法工具，将TDABC方法科学运用于医疗服务项目成本核算中，通过业财融合，在体现自身价值的同时也促进了医疗服务价值的提升。

表1 HD服务项目资源产能及产能成本率

表2 单次作业资源产能消耗分布

表3 单次HD作业成本

二、TDABC应用于医疗服务项目成本的核算案例

TDABC应用于医疗服务项目成本核算的步骤如图1所示。

下文通过将TDABC核算框架应用于某三甲医院血透中心服务项目成本核算，详细说明TDABC在医疗服务项目成本核算中的具体应用。

（一）核算对象基本情况

本文选择某三级甲等综合医院流程管理较规范的肾病科血液透析中心为研究目标，以该中心开展较集中的血液透析服务（HD）为主要分析对象。该医院血液透析中心隶属于医院肾内科，占地面积1605平方，现有床位44张，配置血液透析机32台，床旁透析CRRT机2台，血脂净化机1台，水处理系统3台，配备专职工作人员16人（其中护士14人，医生2人），日均工作9小时。开展服务项目有：血液透析（HD）、血液透析滤过（HDF）、血液灌流（HP）、免疫吸附（IE）、血浆置换（PE）、连续性静脉-静脉血液透析滤过/透析滤过（CVVHD/CVVH/CVVHDF）等服务。

图1 TDASB应用于医疗服务项目的成本核算步骤

图2 HD项目作业流程

表4 2017年6月中心各项目成本及收益情况

（二）应用TDABC核算案例项目成本

1.分析HD流程并定义作业

通过实地调研与专家座谈，笔者基于作业流程和重要性原则，将中心HD项目操作流程具体梳理为12个工作步骤和3个作业中心。具体作业流程见图2。

2.确认和计量HD服务耗用资源

HD服务耗用资源包括：药品、耗材、人员、设备等资源。根据资源消耗与医疗服务的关系，将资源成本区分为直接成本与间接成本。

可直接追溯至HD项目的直接成本包括；透析器 ，血路管，A液，生理盐水，注射用左卡尼丁，低分子肝素钙，内瘘针，消毒液，注射器，棉签，手套，无菌包等。除直接成本外，其它成本需根据血液透析中心相关成本数据进行分摊并归集至HD项目。

3.确定中心各类资源有效产能与产能成本率

首先确定有效作业时间（有效产能）。有效作业时间是指扣除休息、病假、设备必要停工维护等无效时间后的实际工作时间，可根据实际情况采用理论作业时间80%-85%作为有效作业时间。中心HD项目各资源有效产能及产能成本率如表1所示。

4.确定单位HD产能消耗

基于流程分析与作业定义，通过直接观察法并选取适当数量的样本，取所有样本耗时观察值的平均数。单位HD各资源产能消耗如表2所示。

5.确定HD成本动因率及作业成本

成本动因率即为各资源产能成本率与单位HD作业产能的乘积。各资源成本动因率合计即为每例HD所分摊的间接成本，再与单位HD直接材料成本相加即可得出单位HD项目的总成本。如表3所示。

（三）对比分析结论

运用TDABC与传统核算方法对血透中心2017年6月各服务项目成本及收益作对比分析，结果如表4所示。

从对比情况来看，TDABC与传统方法核算的结果存在明显差异，如对于各服务项目成本，TDABC核算结果均低于传统核算方法。之所以产生如此差异，是由于传统全成本核算对间接成本的分摊方式较粗略，且基于资源满负荷运转假设，往往会高估服务成本，不能有效反映资源产能利用效率等情况。

更重要的是，TDABC的核算结果能充分反映资源产能利用情况的分析，有助于成本管理有的放矢。如表5所示。

可以看出，中心各类资源配置效率处于偏低水平，资源产能相对过剩，其中人力资源产能利用率为84.54%，设备产能利用率为80.05%，资源利用效率仍有较大的上升空间。因中心服务项目开展的不均衡，导致各项目资源产能利用情况存在较大差异。通过进一步分析，中心产能闲置的主要原因在于：一是因周边同级医院的竞争，普通透析病源市场拓展受限，且该中心服务质量水平无明显优势；二是中心各类设备资源虽已配置到位，但人员技术水平不高，仍局限于普通透析服务的提供，无法有效开展PE/CVVHD/CVVH/CVVHDF等高端透析服务，这也是中心产能闲置的主要原因；三是中心工作人员的排班制度较固化，缺乏一定的灵活性，存在人力资源的闲置。

三、结论与建议

（一）结论

在新形势下，成本管理是公立医院内部经济管理的重点之一，而医疗服务项目成本是医院成本管理的基础单元，是科室成本及病种成本控制的源头。因此，医疗服务项目成本核算方法的合理选择至关重要，它决定了成本信息的质量与实施成本管控的有效性。TDABC作为传统作业成本法的改进，是目前较先进的成本核算工具，它以时间为成本动因，基于作业分析与资源产能管理，具有核算准确与高效便捷等突出优势，既丰富了医院成本管理的视角，也为新医改背景下公立医院成本核算与控制提供了新的思路，对推进实施医院精细化成本管理有重要的现实意义。

（二）应用建议

1.完善TDABC应用环境

首先，TDABC是一个系统工作，其顺利实施需要医院全员参与与配合，因此医院的成本文化建设至关重要，管理者应充分认识到成本管理的必要性，高度重视成本核算分析工作，建立完善成本管理机制，增进全院成本意识和效率意识；其次，TDABC的应用需要配备高素质的财务人员，医院应积极响应国家大力发展管理会计的号召，加快医院管理会计人才队伍建设，积极促进医院财务人员从计账核算向价值管理的转型，积极推动TDABC方法的应用与推广；再者，TDABC的有序推进，离不开完善的医院信息化平台。应积极构建医院HRP综合运营管理系统，保证各类数据的互联共享、业财数据的畅通融合，通过 HRP 平台高效运用TDABC，以起到事半功倍的效果。

2.遵循成本效益原则循序实施

TDABC作为一种较先进的成本计算方法，虽然具有程序简便、可操作性强的优势，但也包含了许多数据处理的环节，尤其是原始数据的采集、处理等工作，实施起来仍会有一定的难度，因此在设计TDABC操作流程时，也要重点考虑信息资料收集的可获得性、明确性、计算步骤明晰性等等。在具体应用时，医院应根据实际情况，优先对操作流程较规范、工作范围相对固定且约束性成本比重大的科室医疗服务项目进行试点应用，同时，为避免增加TDABC的执行成本，在作业划分时应重视关键作业，并进行必要的作业整合。

3.建立基于TDABC的成本管控体系

TDABC 的优势就是将时间产能纳入到成本核算标准中，医院在实际应用中可通过TDABC的产能成本率及有效产能利用率，将成本核算、预算管理、绩效管理有机结合起来，建立基于TDABC的激励约束机制，实施医疗服务项目事前事中事后成本控制，确定目标成本、预测资源消耗水平、分析项目执行中成本、评价资源产能利用率，在此基础上，开展闲置产能成本管理，进一步分析服务项目作业，明确增值作业与非增值作业，实施作业流程改进，以提高医疗资源配置效率。