融资租入固定资产的财税分析

张凤明

（长沙民政职业技术学院 湖南 长沙 410076）

一、融资租赁的定义

融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的租赁活动。即出租人根据承租人的要求购入所需资产，一般租赁时间较长，租赁期间由承租人自行承担维修责任。合同期满付清租金后，按照双方合同，通常存在四种处理方式：归还租赁资产；以优惠价购买固定资产；承租人无偿拥有；或者续租等。由于其具有资产特性，承租人一般将它纳入表内科目，作为自有资产处理。

二、融资租赁的会计处理

（一）固定资产的初始计量

由于租金为分期支付，且时间超过一年，所以在计算入账成本时，要考虑资金的时间价值，需对最低租赁付款进行现值求算。其中，最低租赁付款额是承租人未来需向出租人所付的价款，通常为：租金、担保余值以及优惠购买价等，具体要视双方合同而定；利率的选择必须按照如下顺序确定：首先优先选用出租人的内含报酬率；其次为租赁合同中约定利率；若上述二者都不可得时，采用银行同期贷款利率等。可见，该固定资产原价的确定是基于出租人的融资成本。算出现值后，还需与同期公允价值进行比较，取较低者作为成本。而为什么采用孰低的原则，笔者认为，作为经济人，企业将从理性角度，择优选取方案，若为资产的成本，也必将选其最低者。而一旦公允价值低于现值时，则必须重新计算利率，即在现金流已知的前提下，求取内部收益率，以其作为后续的实际利率。

（二）租赁过程的会计处理

固定资产的租赁过程中，所涉及的业务主要为三类。第一，是租金的支付；第二为融资费用的确认；第三是折旧费用的计提。其中折旧中的两个关键要素容易出错，它们是折旧期限与残值。首先，关于期限的确定。如果预计未来将归还固定资产，折旧期即为租赁期；如果预计期满后将留购固定资产，则折旧期限为整个资产的寿命期。其次，关于残值，如果租后归还，则要分析是否有担保余值。若有，则以其作为残值，否则，残值则为零；如果预计将期满购买，则需估算资产报废时的残值。

（三）租赁期满后的会计处理

租赁期满后，主要视业务情况分为三类：归还、留购以及续租。对于归还的处理，需要分别两种情况对待：当不存在担保余值时，由于折旧无残值，固定资产已提足折旧，只需要将两账户对转即可；当存在担保余值时，固定资产的净值正好与长期应付款的账面价值相等，二者对转即可。对于留购的固定资产，只需将固定资产的明细进行更改，从“租入固定资产”明细下转出。而如果固定资产续租，则可重新按租入固定资产进行处理。

三、融资租赁的所得税规定

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，融资租入的固定资产应当以租赁合同约定的付款总额以及承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用作为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用作为计税基础。可见，租赁开始日，账面价值和计税基础的最大差别在于：前者考虑了资金的时间价值，在后续的处理中，按期使用实际利率法确认融资费用；而后者只是最低租赁付款额的简单汇总，期间并不能进行财务费用的扣除。由于固定资产的原值，决定了折旧金额的大小。如果会计与税法不存在其他差异，会计的每期折旧金额将小于所得税的扣除额。因此，在租赁期内，所得税的纳税调整，通常是财务费用作调增、折旧费用作调减处理。

四、融资租赁的增值税规定

根据营业税改征增值税的相关规定，融资租赁属于现代服务，按照标的物的不同，可分为动产租赁和不动产租赁，前者适用的税率为16%，后者为10%。作为增值税一般纳税人，如果取得合法的凭证，租赁费用可进项抵扣。但抵扣的时间与金额有待进一步探讨。

根据《营业税改征增值税试点实施办法》：销售劳务的纳税义务时间，为提供劳务，同时收讫销售款，或者取得索取销售款凭据的当天。由此可以确定，在收取租金时，出租方确认增值税销项，并开具增值税专用发票，据此，承租人作为进项抵扣凭证。其次，是关于抵扣的金额。如果是动产，可一次性进行抵扣；而如果是不动产，则需考虑是否分次抵扣。根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》：融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分两年抵扣的规定。据此，无论租入的固定资产是何种类型，都可以在支付租金环节，根据增值税专用发票上注明的税款，进行全额抵扣。

五、融资租赁的范例分析

案例如下：大海公司于2X09年12月10日与长江租赁公司签订了一份生产线租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：A生产线。（2）起租日：2X09年12月31日。（3）租赁期：2X09年12月31日至2X13年12月31日。（4）租金支付方式：2X10年至2X13年每年年末支付租金80万元。（5）租赁期满时，A生产线的估计余值为5万元，其中大海公司担保的余值为5万元。（6）A生产线是刚刚建造完成的，2X09年12月31日的公允价值为274.75万元，预计使用年限为4年。（7）租赁期内含利率为6%。（8）2X13年12月31日，大海公司将A生产线归还给长江租赁公司。A生产线于2X09年12月31日在大海公司投入使用。生产线采用年限平均法计提折旧，与租赁有关的未确认融资费用均采用实际利率法摊销，并假定未确认融资费用在相关资产的折旧期限内摊销。利率小数点四舍五入到人民币分位。假定会计与所得税规定的折旧方法与年限一致。大海公司每年的利润总额为1200元。每期支付租金皆取得增值税专用发票。

在2X09年12月31日，先要对租赁类型进行判定。通过求算，得最低租赁付款额的现值为281.168917万元，几乎相当于固定资产的现值，因此确定租赁类型为融资租赁；其次，比较现值与公允价值，因后者较小，故取其为入账价值，即固定资产原值为274.75万元，但需重新确定融资利率，通过内含报酬率的求算，约为7%。因此相关会计分录如下∶

借：固定资产—融资租入固定资产 274.75未确认融资费用 50.25贷：长期应付款 325

在租赁期间，关键是编制融资费用及所得税纳税调整的表格，具体如下所示：

表1 每期融资费用的计算表

表2 长期应付款的递延所得税负债计算

表3 固定资产的递延所得税资产计算

现以2X10年为例编制相应会计分录。支付租金时，

借：长期应付款 80应交税费—应交增值税（进项税额） 12.8贷：银行存款 92.8

其中，增值税的进项税额，按照2018年5月1日调整后的增值税税率，又由于生产线为有形动产，即可抵扣进项税额=80×16%=12.8万元。

根据表1，确认融资费用，借：财务费用 19.232500贷：未确认融资费用 19.232500

每年计提折旧金额=（274.75-5）/4=67.437500万元，编制分录如下：

借：制造费用 67.437500贷：累计折旧 67.437500

当年应纳税所得税额=（1200+19.232500+67.437500-80）×0.25=301.667500万元 ，编制会计分录如下：

借：所得税费用 300递延所得税负债 4.808125贷：应交税费—应交企业所得税 301.667500递延所得税资产 3.140625

其中，递延所得税资产的发生额来自于表3，即本期发生额=期末余额-期初数，递延所得税负债同理。

2X11年～2X13年末，相关分录编制方法同上。租赁期满，大海公司需将A生产线归还长江租赁公司，并保证生产线有5万元的担保余值。故其相关分录如下：

借：长期应付款 5累计折旧 269.75贷：固定资产 274.75结束语：

融资租入固定资产的会计处理难点，主要体现在三处：一是要理清承租方的资金流，依据合同的不同，确定其金额及分布的时点；二是实际利率法的计算，无论是现值还是融资费用，都是时间价值的灵活运用；三是要准确理解税法规定，重点是所得税中对资产的计税基础的规定，并由此推定租赁期间折旧费用的扣除金额，从而准确把握纳税调整的关键点。