新修订利润表格式内容及其经济后果分析

井光利

（天津一商集团有限公司）

财政部2017年12月25日发布《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2017〕30号），要求执行企业会计准则的非金融企业应当按照企业会计准则和该通知要求编制2017年度及以后期间的财务报表。此次对一般企业财务报表格式及内容的修订，主要是针对2017年施行的《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》（财会[2017]13号）和《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）的相关规定，而引发对财务报表格式及内容的影响进行必要配套修订，其主要目的是为解决执行企业会计准则的企业在财务报告编制中的实际问题，规范企业财务报表列报，提高会计信息质量。本文仅就此次修订中利润表的主要变化内容及其经济后果进行探讨，以便为企业准确理解和有效贯彻执行提供借鉴。

一、新修订利润表主要内容

（一）在营业利润项目中，新增“资产处置收益”行项目

该项目主要反映企业出售已划分为持有待售的非流动资产（处置金融工具、长期股权投资和投资性房地产作为投资收益列报内容的除外）或处置重组时确认的处置利得或损失，以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失，还包括债务重组中因处置非流动资产产生的利得或损失和非货币性资产交换产生的利得或损失。具体列报该项目内容时，应根据在损益类科目中新设置的“资产处置损益”科目的发生额分析填列，如为处置损失应以“-”号填列。

（二）在营业利润项目中，新增“其他收益”行项目

该项目主要反映计入其他收益的政府补助等，具体列报该项目时应根据在损益类科目新设置的“其他收益”科目的发生额分析填列。

（三）对营业外收支进行相应调整

在利润总额项目中，由于前两项内容按照原会计准则规定应在营业外损益项目列报，因此此次修订对营业外收支进行相应调整，其中“营业外收入”行项目，反映企业发生的已列报为营业利润内容以外的非常收益，主要包括债务重组利得、与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得、捐赠利得等，具体列报该项目应根据“营业外收入”科目的发生额分析填列；“营业外支出”行项目，反映企业发生的已在营业利润项目列报内容以外的非常支出，主要包括债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失、非流动资产毁损报废损失等。具体列报该项目应根据“营业外支出”科目的发生额分析填列。

（四）新增“持续经营净利润”和“终止经营净利润”行项目

增加列报对净利润项目的解释性项目内容，包括新增“持续经营净利润”和“终止经营净利润”行项目，分别反映净利润中与持续经营相关的净利润和与终止经营相关的净利润，如为净亏损，以“-”号填列。具体列报该两个项目应按照《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》的相关规定分别列报。

二、如何理解新修订内容

对新修订内容可从受托责任观和决策有用观两个方面来理解分析。从受托经管责任角度理解分析，营业利润是反映受托经管责任落实履行情况及其结果的主要列报披露指标，而利润总额中营业外收支是反映与企业及其受托责任人履行落实受托经管责任有关但属非可控不可抗力、偶发事项或活动而产生的损益，这些属于非经常损益项目形成的对利润总额的影响，不能列报为营业利润作为考核受托经管责任落实履行状况的经济指标。这样区分并列报营业利润和利润总额有利于正确确认企业管理当局的受托经管责任落实履行状况。

就“资产处置损益”而言，如果属于企业经营战略或业务调整、对外投资获利、以债务重组安排或改善现金流等提高经营管理效率的正常经营管理活动范围内的业务或事项，进而形成的损益应属于正常营业活动的处置资产而非报废的经营业务管理活动，理应作为企业管理当局落实履行受托经管责任的内容确认列报为营业利润；而属于非经常的、偶发的等不可抗力不可控等引发的债务重组利得或损失、公益性捐赠支出、非经常利得或损失、盘亏损失、非流动资产毁损报废利得或损失等营业外利得或损失，确认列报为利润总额中营业外利得或损失；比如同样都是债务重组利得或损失，如何区分是属于营业活动还是非常活动呢？就债务重组本身而言应属于非经常的偶发的业务事项，但是如果使用非流动资产履行债务重组义务，说明这部分非流动资产之所以为对方单位所接受是该部分非流动资产还未到达报废状态，这种债务重组中处置的非流动资产业务应属于正常经营活动，是企业管理当局正常履行受托责任的范围，这种情况下产生的债务重组利得或损失应作为营业利润的列报内容。所以资产处置损益属于营业利润确认列报内容，而非流动资产报废利得或损失就属于营业利润以外的营业外收支确认列报的内容；这里的关键是要正确理解和把握“处置”和“报废”的性质界限，即对于具有尚可使用、尚可获利价值的非流动资产的处置应确认列报为营业利润，反之因自然灾害发生毁损、已丧失使用功能等原因而报废清理产生的损失应确认列报为利润总额中的营业外收支。对于处置金融工具、长期股权投资和投资性房地产等属于投资活动进而产生的投资收益理应作为营业利润中投资收益的列报内容，这部分资产的处置获利是正常经营活动的一种方式，自然不能再作为“资产处置收益”确认列报内容，更不能作为非常损益确认列报内容了。

增加列报“持续经营净利润”和“终止经营净利润”项目，主要是解释“资产处置收益”项目列报内容中持有待售的非流动资产或处置组时确认的处置利得或损失的属性，终止经营的持有待售非流动资产是指该组成部分代表一项独立的主要业务或一个独立的主要经营地区、该组成部分是专为转售而取得的子公司，由此形成的“终止经营净利润”不再会对企业非持有待售资产的经营产生直接的影响，区分“持续经营净利润”和“终止经营净利润”项目有助于判断持有待售非流动资产对企业整体资产获利能力的影响。

从决策有用性角度理解分析，营业利润综合反映企业日常经营活动的获利能力，代表了企业正常的可持续性的盈利能力，是判断企业及其管理当局经营管理状况和盈利水平的重要指标，营业外收支对利润的影响是非经常、偶发的与管理当局经营管理水平及能力非直接关系不具有可持续性的，通常不能说明企业实际盈利能力和水平，因而不是企业投资者、债权人等利害关系者评价判断企业盈利能力的主要指标，具体分析不再赘述。

三、可能的经济后果分析

此次新修订利润表结构内容预期的经济后果主要有以下几方面，一是提高了营业利润确认计量与列报的真实性和客观性，提高了会计信息质量；二是由于调增了营业利润的列报内容一定程度上会增加营业利润额，降低营业外损益对利润额的影响，增强了对企业真实盈利能力的预期；三是正确划分了营业活动及其利润项目性质，有利于准确确认计量营业利润和经营业绩，进而有利于正确引导和督导企业的经营管理行为，特别是对资产的“处置”和“报废”正确区分有利于促进企业管理当局正确行使经营管理权，合理资产处置决策，进而有利于促进提高企业资产的管理使用效率；四是有利于提高对管理当局的激励，由于加大了对营业利润的确认计量与列报，有利于合理扩大对管理当局的激励；五是由于提高了利润的会计信息披露质量，有利于提高资本投资决策水平，对于发挥会计信息在维护资本市场秩序和提高效率具有积极的推动作用；六是有利于政府准确评判经济运行效率和经济发展质量，提高宏观经济决策和政策的水平和调控质量；七是对国家正确合理依法征税也有积极促进作用；八是将提高我国会计准则与国际会计准则的协调趋同性，有利于促进对外开放和国际投融资管理的发展。

主要参考文献：

[1]财政部﹒关于修订印发一般企业财务报表格式的通知[J]﹒财会〔2017〕30号，2017.12.

[2]胡文强﹒新《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的主要变化及其应用[J]﹒国际商务财会，2017（8）：45-47.

[3]吴革，景秋韵﹒会计准则国际趋同、国际化经营与企业价值﹒国际商务财会，2017（8）：55-60.

[4]宋建波，苏子豪﹒政府补助会计准则与实务处理问题探讨﹒国际商务财会，2017（2）：21-23.

[5]张亚茹﹒论2014年以来会计准则的变迁情况及其影响.科学与财富，2016（30）.