会计重要性概念述评

孙 蕊

一、引言

与谨慎性原则以及成本效益原则类似，重要性原则也是会计理论与实务研究的传统，贯穿于会计信息确认、计量、记录和报告的整个过程。然而，重要性原则又是相对难以把握的原则，是一个集“科学性”与“艺术性”于一身的原则[1]。其“科学性”主要体现为：应基于真实发生的交易或事项进行分类、核算和编制报表，对资产、收益等具有重大影响，并进而影响财务报表使用者作出合理经济决策的重要事项，都应按照规定的会计程序和方法处理，在财务报告中予以充分和公允的披露。“艺术性”则体现为会计实务工作中需要广泛地运用重要性进行判断，而这种专业判断在一定范围内是“仁者见仁，智者见智”的，因而具有较强的主观性。

国际会计组织近几年一直在努力探索会计重要性原则的应用。2015年，国际会计准则理事会（IASB）发布了《IFRS实践声明：财务报表中重要性应用的征求意见稿》，旨在给管理层提供有关根据IFRS编制财务报表时对会计重要性概念运用方面的指引。2017年9月，IASB又发布了《作出重要性判断的实践声明2》，其内容包含了总结重要性的一般特征、制定重要性判定的四步程序。

我国《企业会计准则——基本准则》的第二章第十七条规定：“企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。”再如，我国《企业会计准则第30号——财务报表列报》第十条规定：“重要性，是指在合理预期下，财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的，该项目具有重要性。”我国准则仍未制定清晰具体的关于重要性的定义以及指引，这使得会计人员难以对特定交易和事项做出准确的判断，此外，我国在这一领域的研究也相对较少。因此，作为八大会计信息质量特征之一，首先需要厘清的问题就是：什么是会计重要性原则？

二、会计重要性内涵

概念是反映客观事物本质属性的一种思维方式，也是判断推理的基础，没有概念便无法判断和推理。重要性（materiality）是人类思维的基本方式，表达人们对事、物的主观感受的相对程度[2]。会计重要性原则，作为生活智慧的一部分，渗透在财务会计和报告程序的每一个部分[3]。该原则的运用可类比于判断信息的噪音，在信息向接收者传递的过程中，其会产生影响，因而噪音需要保持在一个均衡的范围，才能呈现高质量的财务报表。在考虑成本效益原则的基础上，为了使财务报表中出现噪声的数量保持在一个最低的水平，需要果断删除不重要的信息，并竭力向使用者提供高质量的有助于作出正确经济决策的非噪音信息。

Frishkoff[4]认为，会计重要性是财务信息对使用者作出决策的重要程度；会计重要性概念的隐含假设是项目的重要性是事先决定的，机械地照搬照抄重要性标准会带来一定的风险，他的研究贡献点在于，提出会计重要性标准不应完全替代专业判断。Chong[5]将重要事项的定义扩展至财务信息的真实和公允表述方面，并认为现有会计重要性的定义范围过于狭窄，没有包括舞弊行为对财务报告的影响，缺少公司伦理和受托责任方面的界定，因而也缺少在整个财务报告和披露过程中确定重要性标准的理由。Carla[6]从历史维度和隐喻适用性角度构建会计重要性系谱，从道德和法律责任、解决过度审计问题方法、专家知识、数量经验法则（rule of thumb）以及风险管理等层面分析其学理性质。

三、专业组织之间对会计重要性的定义比较

就财务报表项目或事项的本质而言，毋庸置疑，一个清晰的会计重要性定义可以为实务工作提供明确的指引，并有助于建立适宜的会计重要性水平，确定会计重要性判定的影响因素，从而应对可能的诉讼情况。

会计重要性概念的形成最早可以追溯至美国证监会（SEC），1933年美国《证券法案》中正式发布“会计虚假注册陈述的民事责任”这一章节内容，承认“重要性的概念是会对会计师产生实际后果的”这一观点；基于此，1940年SEC通过《证券法案》的1-02条例，明确了关于重要项目的定义，引入“谨慎投资者”（prudent investor）和“合理地”（reasonably）等表述，以评判重要项目信息的影响，为后续的概念确定与发展提供了全新方向。

1954年，美国会计学会（AAA）和标准委员会正式明确了重要性定义，即财务报表项目可能对见多识广的投资者的决策产生影响的程度，这里假设投资者包括现有的投资者和潜在的投资者。

1968年，由英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）提出的会计重要性定义可见，其关注的焦点已经从满足投资者需要转变为衡量相关项目的错报和漏报的程度。尽管该概念对报表编制者不具有强制性，但它并未考虑会计重要性对财务报表使用者的进一步影响。

直到1974年，澳大利亚会计研究基金会（AARF）发布了一项会计准则，其中对会计重要性进行了界定，此定义彻底放弃强调个人投资者的影响，而是用“财务报表使用者”替代了“投资者”。从某种意义上来说，财务报表的“用户”包括广泛的利益相关者，无论他们是否与财务报表编制者或管理层有关联或有任何交易。这使得编制和审计财务报表的责任范围变得更加广泛，从而可能使会计人员面临更大的诉讼风险。

1980年，FASB又将“很可能的”“理性人”以及“受错漏报影响或改变”这些新的词汇引入定义，一经发布，其迅速成为世界范围内很多国家会计团体组织定义重要性的风向标。例如，南非特许会计师协会（SAICA，1984）、新西兰特许会计师协会（NZSA，1985）、加拿大特许会计师协会（CICA，1992）、美国审计准则委员会（ASB）以及英国审计委员会（APB，1995）等组织，基本都从财务信息错报、漏报对第三方的影响视角对会计重要性原则加以界定。

2017年9月，IASB发布了《关于IAS 1和IAS 8中“重要性”定义修订征求意见稿》，与2004年的定义相比，除了错报、漏报，还增加了财务信息“晦涩”（obscure）对使用者作出决策的影响，并将“财务报表使用者”更加具体地限定为“通用目的财务报表的主要使用者”，从而进一步明晰了会计重要性判断应反映潜在投资者和债权人的公共信息需求，而不是其他相关需求。除此之外，在主体财务报表的背景下，评估信息是否会影响决策时，还需考虑特定主体背景下的使用者的特征。如表所示，本文按时间顺序总结了不同准则制定机构对会计重要性的定义。

四、重要性概念运用的特征

基于上述对会计重要性原则内涵和定义的对比与分析，总结运用此概念的三个维度特征。

1.专业判断特性。在编制企业财务报告时，管理层对于会计重要性原则的运用，依赖于会计人员的专业判断。因为会计专业判断具有主观性、无形性以及实践性等特征，加上专业人员能力、责任和动机等因素的影响，所以对会计重要性原则的运用也可能出现偏差。

对会计重要性原则的运用主要依赖于定量标准，定量标准的设立即会计重要性门槛，而笔者认为，在特定时空下，真实的、客观存在的会计重要性水平只有一个。管理层在非故意错报的判断中，与客观会计重要性水平相比，会产生两种偏差，其可分为两类：向上偏差和向下偏差。向上偏差被认为是管理层在作出会计重要性判断时，夸大项目或事项重要性程度导致的偏差；在同样的情况下，向下偏差被视为缩小或规避事项判定的重要性程度。向上偏差或可能由于管理层乐观自信，向下偏差或可能透露出管理层的过度悲观情绪，管理层决定要确认或披露什么，这种自由裁量权的存在使得会计信息并非百分百符合中立性。

会计重要性定义的发展

在会计重要性门槛的确定层面，审计师、管理层以及财务报表使用者难以达成一致[7]。管理层可能会将会计重要性门槛设置得相对较高，高于客观存在的重要性水平，其职业判断的自由度也会相对更高。如若重要性门槛设置得较低，则对会计信息的控制就会较严谨，很小的偏差都会被纠正。

通过比较不同群体之间会计重要性标准的差异可以发现，会计重要性判断存在很大的不确定性。不确定性一方面体现为信息不对称性和有限理性使管理层与用户以及审计师与用户产生“期望差距”；另一方面，管理层判定偏差还取决于对会计重要性不确定性的风险态度，Lauren[8]的一项研究表明，面对会计重要性决定的不确定性，被测的会计师中有55.3%是风险规避型，只有34.2%是风险追逐型。

故意错报是管理层会计重要性应用的另外一种行为结果，即很可能存在会计重要性滥用以达到盈余管理目的。1998年，SEC主席Levvit发表了关于“数字游戏”的演说，其中表达了对会计重要性运用与财务报告盈余质量的担忧：“重要性是建立财务报告灵活性的另一种途径……有些公司滥用重要性的概念，故意在规定的百分比上限内记录错误，并试图去解释这个不重要的谎言，即它们对界限影响太小以至于可以忽略……”故意滥用会计重要性包括放弃重要信息附注披露，并援引会计重要性概念作为不披露的理由。除此之外，滥用的方式还包括在会计重要性门槛界限之下的错报，例如如果项目、交易或事项错漏报的影响金额在会计重要性门槛之下，则认为是不重要的，然而，这也有可能属于违背了会计准则或相关规定的重大错报。如下图所示：

管理层重要性判定偏差图

2.以错报、漏报信息为检验的用户导向性。会计重要性概念是对特定财务报表应提供哪些信息的最终测试，其运用依赖于财务报告的目的以及目标受众群体。然而，究竟是谁来作出会计重要性判断呢？是信息生产者，还是信息使用者？尽管定义不尽相同，但其内在一致地表达出的是“信息生产者—使用者”的综合途径决定了会计重要性的运用。

在2017年《关于重要性判断的实践声明2》中，将“满足主要用户的公共信息需求”作为重要性概念的一般特征。企业财务信息主要用户的类型可能不同，包括持有不同类别股份的个人投资者、机构投资者、债券投资者、购买股份期权的雇员以及其他类型投资者等。信息对于某些特定用户有用，而对其他用户可能无用，财务报表不可能提供用户所需的所有信息。在关于会计重要性信息导向特征方面的研究中，Schipper[9]发现，信息披露的重要性原则具有导向性含义，决定会计重要性的驱动力是用户基础特征，而不是信息基础特征。Pinsker等[10]利用实验研究，发现非机构投资者的锚定效应这一特征影响了重要信息的判定，从而论证了会计重要性判定的用户基础特征。Gordeeva[11]认为，会计重要性决策是由管理层、审计师和用户三个群体中的两者来决定的，而用户判断是会计重要性概念的核心；模糊的会计重要性概念在给财务报告带来一定程度灵活性的同时，也会导致其崩溃，因而解决会计重要性概念运用问题的方式之一是确认用户导向。

在运用会计重要性进行交易或事项的筛选和确认形成财务报表信息之后，审计师要对最终加工的信息进行检验。而以什么方式去检验财务报表所提供的信息，以保证重要信息的披露和报告情况？由定义可知，“漏报或错报”是关键的检验标准，合理保证发现会计信息的重大错报属于会计重要性运用的识别环节。错报是指由于未能正确使用或滥用可靠信息而导致财务报表出现错误，包括计算错误、会计政策应用错误、疏忽或错误解释，甚至是故意欺诈。漏报不只包括重要的相关数据和信息，还包括不相关的但对使用者作出决策起作用的数据和信息。管理层应该评估已确定的错报和漏报是否会对财务报表相关性以及可靠性产生重大影响，包括评估错报交易金额的准确度、簿记错误类型、以前期间发生同类差错的处理等。此外，还需根据企业的会计重要性判定标准评估是否形成财务报告内控缺陷并进行财务重述。由此可见，会计重要性是一个以“可能影响合理经济决策”为核心的“用户导向”的会计概念，并与“信息提供者如何最大限度地帮助使用者作出决策”问题联系紧密。

3.依赖具体环境的特定主体性。作为会计信息的“过滤器”，会计重要性判断需要依赖于特定主体情况。例如，早在1985年FASB的概念框架中就提出：“重要性门槛或可能高，或可能低，这取决于与特定主体及其环境因素关联的相关性和可靠性程度；当然，不同实践有不同情形。”IASB/FASB联合概念框架（2010）将会计重要性确定为特定主体相关性层面，并进一步提出，准则制定者无法对会计重要性判定作出通用阐释，更多是因为会计重要性的特定主体性的固有限制。

特定主体特征需要考虑的因素包括主体、财务报告以及运用的周遭环境。首先，主体因素包括企业规模、产权性质以及盈利能力等。例如，金额为500万元的非舞弊错报，对于总资产规模上千亿元的大型公司而言便视为不具有重要性。其次，连同附注在内的一套完整的财务报表是重要信息判断的主要背景，在重要性信息披露时是单独列报还是合并列报？不重要的信息如何弱化才不至于掩盖重要信息？同一交易或事项除参照当前报告期间外，也应与过去期间的信息进行比较。以上特定主体列报、披露等相关问题都不同程度地基于如何运用会计重要性概念。最后，除内部财务报表因素之外，外部宏观环境因素也是特定主体考量的维度，如环境、社会责任和政府（ESG）信息披露规制的影响有多大、企业是否在高通货膨胀的环境下运行，以及错报、漏报是否会掩盖外部风险演变趋势等。通过以上分析，笔者认为，对特定主体进行全面深入的剖析是建立企业会计重要性判定标准的关键。

五、总结与展望

探究会计重要性的概念及其运用具有重要的现实意义。一个清晰完整的定义可以帮助会计工作者在实践中更好地理解和运用会计重要性原则，同时也有助于管理层更好地履行受托责任，在一定程度上减少违规和诉讼风险。

基于以上分析，笔者认为，目前的会计重要性原则定义包容性较弱，没有涵盖更广阔的视角，而且会计重要性定义与审计重要性定义相似，容易造成概念混淆，不利于实务应用。因此，应结合会计重要性运用特征、受托责任履行以及判断风险等视角来全面界定会计重要性的概念；鼓励会计重要性方面的理论和实证研究，试图去建立“会计重要性判断标准”，以服务于会计实践。然而，目前在探索会计重要性概念运用方面还存在诸多困境。

1.如何提高对用户信息决策的认知，缩小期望差距？在信息经济学中，信息被视为一种知识差，能够降低不确定性导致的风险成本，增加信息使用者收益。运用会计重要性的难题是，管理层和审计师是如何做出会计重要性判断的信息有限，而且对于重要会计信息影响用户决策的路径也无从知晓。因此，类比于审计重要性判断的期望差距，有限理性知识、有限的控制方式以及成本效益约束等因素也会导致管理层预期与用户实际信息决策产生“期望差距”，如何认知并缩小这种差距，是减少非故意错报、漏报以及帮助用户作出正确决策的重要途径。

2.如何厘清对财务报表主要使用者公共信息需求的认识？在先前很多学者的研究中，都认为使用者的认知水平存在很大的差异。例如，Beaver[12]认为作出会计重要性判断的使用者应该是诸如财务分析师一样有高水准会计知识的专业人员。IASB在2015年的《关于重要性运用的征求意见稿》中特别指出，不能假设用户是财务报告专家。除了合规信息需要列报披露，那些其他非强制的属于主要使用者的公共信息需求也是难以辨别的。

3.根据不同企业主体的特定环境，如何设定合理的会计重要性判定标准？根据SAB 99号规定，会计重要性标准的设定不仅要考虑数量因素，还要考虑质量方面的因素，能否建立专家重要性判断系统也是重要性质量标准研究的难点。在数量标准重要性门槛的设定中，要理性对待基准的选择和百分比的确定。从企业个体层面来看，会计重要性标准的影响因素也是不一而足的。因此，会计信息重要性标准设定很难完全量化与统一。