营改增下房地产企业土地增值税清算税收筹划探析

吴海燕

摘 要：营改增是新时期稅制改革的政策内涵以及价值取向，对于房地产企业土地增值税清算有着非常重要的影响。本文分析了营改增对于土地增值税清算的影响，并探究了房地产企业土地增值税清算筹划策略。

关键词：营改增;房地产企业;土地增值税;清算;税收筹划

房地产项目建设过程中周期长、耗资大、资金回笼慢，涉及的税种多，因此为房地产企业税收筹划工作创造了较大空间。土地增值税的税收筹划并非只是对单一税种所实施的筹划，而是充分体现在房地产开发决策、经营管理及财务管理的整个过程中，在此过程中需要综合衡量各项税收成本，为优化投资结构以及选择投资方向提供帮助，保证企业创造价值的最大化。

地产行业的土地增值税税制繁杂，再加上2016年我国全面施行了营改增，土地增值税清算进程中税率以及税基都相应发生变化，因此税收筹划难度加大，对这些因素的梳理将会有效地弥补研究空缺。

一、营改增对土地增值税清算的影响

营改增之前，房地产企业营业税率是5%，在营改增之后，建筑服务和销售不动产增值税税率调至10%。税种的变化、税率的调整、抵扣项目的明确等情况，对于房地产企业土地增值税的预征及清算税收筹划会产生较大的影响。

1.对税金的影响

（1）计税依据的改变对预缴税金的影响。在营改增之前，依据财法字〔1995〕6号文件中，在转让房地产时缴纳的营业税计算增值额的扣除项目，即地产企业在营业税的计算过程中，使用的计税依据和土地增值税应税收入相同，主要是企业地产转让过程中所得到的收入。在实施营改增之后，根据相关规定，土地增值税纳税人在进行房地产转让时，其得到的收入不能将增值税包含到其中。同时，根据这项规定，房地产企业在取得房地产转让收入（即预收款）后应按收入预缴土地增值税，因此在营改增前的计算公式如下：预交土地增值税=预收款淄恋卦鲋邓霸ふ髀省？

营改增后的收到房地产转让收入（即预收款）时：一般计税方法下，预交土地增值税=预收款/（1+10%）淄恋卦鲋邓霸ふ髀剩患蛞准扑惴椒ㄏ拢そ煌恋卦鲋邓？预收款/（1+5%）淄恋卦鲋邓霸ふ髀省R部梢园垂宜拔褡芫？016年第70号公告的相关规定，房地产开发企业在房产项目销售时采用预收款销售方式的，计算预征土地增值税时，预收的款项与应当预缴纳的增值税税款之间的差值为土地增值税预征的具体计税依据。由此可见，在按收预征土地增值税的税金中，营改增后可以缓解房地产开发企业在开发过程中的资金紧张状况，减少预征税金。

（2）土地增值税清算过程中的税金影响。营改增前，土地增值税清算过程中的税金含实际缴纳的营业税。营改增后，根据相关的规定，在对土地增值税计算过程中的扣除项目，即对于其中房地产转让过程中产生的相关税金中不含有增值税。由此可见，在土地增值税增额中因不包括增值税的影响，从而加大了增值额的计算，理论上最终会增加土地增值税的税负。

2.对扣除项目的影响

（1）土地价款的扣除影响。根据相关规定，若房地产开发企业为一般纳税人的，且其在销售自行开发的房地产项目时，应当选择一般计税方法计税，以得到的价外费用与所有价款的和作为依据。同时，将当期销售的房地产项目所对应的具体土地价款，全部扣除后得到的余额作为销售额，因此一般情况下，在进行计量税额时，所用的方法为：增值税销售额=（价外费用+全部价款―允许扣除土地价款）鳎？+10%）;简单的计税方法为：增值税销售额=（价外费用+全部价款）鳎？+5%）。

选择使用增值税的具体计算方式，对土地增值税应税收入的确定带来较为直接影响。营改增后，过去的含税收入转变为不含税收入，土地增值税的应税收入口径不断缩小，理论上本项有效减少了土地增值额。

（2）税金抵扣项目的影响。在实施营改增之前，房产企业在缴纳教育费附加、营业税及城市维护建设税时，均是可以扣除的。从相关规定来看，在对土地增值税增值额中的相关项目进行扣除时，“房地产转让过程中产生的税金”中没有增值税。在实施营改增之后，房产企业缴纳的城市维护建设税，也就是我们常说的城建税和房产教育费附加，均可以根据清算的项目进行精准计算，可根据实际情况进行扣除。对于不可根据清算项目进行计算的，在进行扣除时，可选择使用实缴的教育费附加与城建税进行扣除。从中可看出，随着营改增的实施，在进行房产转让时，随着扣除项目的精确度增加，范围则相对缩小。

项目开发进程中产生的外购货物、建筑设计、劳务服务等相关行为，获得的增值税专用发票中注明进项税额能够抵扣销项，不再进入具体的土地增值税扣除的项目中，也就是说，允许扣除的开发成本当中需要减除企业得到的增值税进项税额。地产企业在清算土地增值税的时候，如何确定成本费用始终是重点以及难点。营改增对于允许计入扣除项目的相关发票有着严格的规定，企业需要充分结合实际的情况，按照不同发票类型以及业务类型使用相应的解决策略。

3.对利润的影响

营改增对于利润所产生的影响主要体现在收入以及成本两个方面。改革后，房地产销售中牵涉的增值税进项以及销项不能够作为收入，需要将其剔除并进行单独结算。房地产行业所得到的成本也存在价税分离处理，增值税本身并不计入成本，其成本入账金额会相应地降低。所以，在成本以及收入保持不变的基础上，地产营业收入以及营业成本相较之前会降低。

从利润表来看，利润=收入―成本费用―税金。从某种意义上看，在售价一致的情况下，因为价税分离计算方法，比如地产企业经常使用简易计税法，收入将会降低;成本因为不可进项抵扣，将会维持不变;可是利润表当中的税金会相应地降低，利润和营改增之前会保持平衡。假如地产企业使用了一般计税方法，收入将会降低，利润表当中的成本与税金会出现波动，利润变化主要取决于税金波动以及成本所产生的综合影响。

二、房地产企业土地增值税清算税收筹划策略

1.加强企业财务人员对营改增的学习，加强测算

营改增之前，地产企业财务部门营业税预算较为直观与简便。营改增之后，增值税会对土地增值税清算产生影响，两种增值税额加大了企业税负不确定性。地产企业要重视营改增对于土地增值税所产生的影响，对财务工作者开展有效及时的培训，强化对营改增过程中有关土地增值税清算政策、规定的研究，认真分析各种政策对于土地增值税所产生的影响。

2.加强和税务机关的沟通，及时掌握所依据的税务政策

在财税〔2016〕43号规定下预收款时预缴的土地增值税，以及国家税务总局公告2016年第70号规定下的简化土地增值税预征税款计算，这两个文件的计算方法均可作为预征计税的依据，但是计算方法的差异会导致预缴税金的差距，因此经充分测算后要及时与税务机关进行沟通，选用对企业有利的一致的计算方法。

3.加强发票管理

在实施了营改增之后，根據国家税务总局2016年第23公告的相关规定，土地增值税纳税人在进行建筑安装过程中取得的增值税专用发票，必须在取得的发票备注栏里注明项目发生的具体地点及对应的项目名称，若标注不明的不能计入土地增值税扣除项目的金额。所以，需要财务人员在接收建筑安装服务的增值税发票时把好关，对哪些项目能够被计入增值税额中应尽量明确，防止支出项目无法纳入增值税进项税额，同时也无法归入土地增值税扣除项目的现象出现。

需要注意的是，如果企业是分期开发项目的，财务人员应结合企业的实际情况，全面统筹其各项目的开票，避免交叉开票、不明确项目等现象，避免清算时造成抵扣项不清而无法充分抵扣的事项。

4.构建与增值税匹配的财务管理机制

从增值税对企业财务管理所提出的要求出发，对企业工程结算系统、财务会计系统、成本管理系统进行不断完善，保证会计核算的实效性与准确性，构建与增值税征税体系相匹配的核算体系。加强对财务会计的重视，强化企业财务成本的分析管理，分析与对比采用不同计税方法对企业税负产生的影响，选择与企业实际情况相匹配的计税体系。

总之，营改增以后，需要依据具体文件的相关要求，践行系统化核算以及精细化管理，提升综合分析与预算水平，集中审核对应的税负，选择有效计税管理制度，有效降低土地增值税的不利影响，推动企业可持续与全面发展。

参考文献

1.国家税务总局.关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告.国家税务总局公告2016年第70号，2016.

2.财政部、国家税务总局.关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知（财税〔2016〕43号），2016.

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7.王慧.营改增背景下房地产企业土地增值税的纳税筹划探究.会计师，2017（14）.

（责任编辑：王文龙）