增值税税率降低政策的实例解析

林彩云

“减税降费”是当前各级税务机关做好纳税服务工作的主旋律。为扶持企业发展，今年以来，国家出台了一系列有关深化增值税改革的政策。为配合和落实好这次深化增值税改革，各级税务机关都做了持续的“减税降费”培训宣传和政策解读，纳税人对相关政策也有了一定的了解。但由于此次政策优惠力度大、内容多，涉及面也广，企业财务人员在政策的理解和掌握上还不够全面，在某种程度上也影响了政策执行效果。

鉴于此，笔者结合日常答疑中纳税人关注的热点和难点问题，对此次“税率降低”增值税改革的政策关键要点以及实务操作的注意事项，进行具体解析，以期能够更好地帮助广大企业财务人员用好用足优惠政策，收取到最大的获得感。

一、相关文件及税率

大家可能会觉得既然政策已经出台了这么久，具体文件有必要再详细说明吗？其实不然，笔者最近在解答中发现，不管是税务干部，还是企业财务人员，虽然他们对降低税率和扩大抵扣范围相关减税政策有一定的了解，但总是会问一句：哪个文件呢？因此，还是有必要重温下相关政策文件。

1.相关文件。一个政策文件：即财政部、国家税务总局、海关总署《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告2019年第39号，下称“39号公告”）。

三个征管文件：为了更好地落实好“39号公告”，国家税务总局又陆续出台了三个征管文件。即：《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号，下称“14号公告”）；《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第15号，下称“15号公告”）；《国家税务总局关于发布出口退税率文库2019B版的通知》（税总函［2019］82号）。

2.具体税率。39号公告第一条明确规定，增值税一般纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。

4月1日税率调整后，现行增值税税率有四档：13%、9%、6%、0。

13%的税率。销售或者进口货物（另有列举的税率9%的货物除外）；销售劳务；有形动产租赁服务。

9%的税率。销售或者进口下列民生产品：①粮食等农产品、食用植物油、食用盐；②自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、二甲醚、沼气、居民用煤炭制品；③图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物；④饲料、化肥、农药、农机、农膜；⑤国务院规定的其他货物。全面推行营改增试点项目：①交通运输服务；②邮政服务；③基础电信服务；④建筑服务；⑤销售不动产；⑥不动产租赁服务；⑦转让土地使用权。

6%的税率。增值电信服务；金融服务；现代服务（租赁服务除外）；生活服务；销售无形资产（不含土地使用权）。

0税率。出口货物、服务、无形资产：纳税人出口货物（国务院另有规定的除外）；境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产；销售货物、劳务，提供的跨境应税行为，符合免税条件的。

需要注意的是，境内的单位和个人销售适用增值税零税率的服务或无形资产的，可以放弃适用增值税零税率，选择免税或按规定缴纳增值税。放弃适用增值税零税率后，36个月内不得再申请适用增值税零税率

二、税率降低衔接期间相关政策

（一）按照“纳税义务发生时间”确定适用税率

自2017年7月1日简并税率以来，此次税率调整已经是第三次了，但在今年4月份的实务操作中，不少财务人员仍然为如何进行开具发票和申报纳税而纠结，比如有的财务人员直接问：客户原来已经在合同中约定了按照16%税率开具发票，现在税率变了，但要不能违约，咋办？诸如这类问题，主要还是因为一些财务人员原来只知道按部就班开具发票和按开票时间所属期进行增值税申报，没有弄清楚开票和纳税是要依据纳税义务发生时间来确定的。

1.纳税义务发生时间的基本规定。根据《增值税暂行条例》第十九条、《增值税暂行条例实施细则》第三十八条、《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条的相关规定，纳税人发生增值税应税销售行为，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。先开具发票的，为开具发票的当天。

采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

2.纳税义务发生时间的理解。除了分期收款、预收款等销售方式纳税义务发生时间有特殊的规定外，现实中，不管是销售货物还是提供应税服务，大多数应税行为都是采取直接收款方式的。下面，我们通过具体例子来详细讲解一下直接收款方式纳税义务发生时间的不同情况。

（1）先收款后发货的，纳税义务发生时间为收款日期，不论货物是否发出。

［例1］A企业2019年3月销售了一批货物，3月26日收到款项，但是A企业4月5日才发货。

［解析］按照规定，该纳税人收到销售款日期是3月26日，纳税义务发生时间在4月1日之前，应适用原税率16%。

（2）合同约定收款日期的，纳税义务发生时间为合同约定的收款日期，不论货物是否发出。

［例2］B企业2019年3月签订货物销售合同，合同约定3月17日发货，3月26日收款。该企业3月17日发货后，但到4月9日才实际收到货款。

［解析］这里合同约定的收款日期为3月26日，也就是B企业取得了货款收款凭证的日期是3月26日，按照规定，纳税义务发生时间为该纳税人取得索取销售款项凭据的当天即3月26日。因此，B企业纳税义务发生时间在4月1日之前，应适用原税率16%。

（3）未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为货物发出时间或者服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

［例3］C企业2019年3月签订货物销售合同，合同约定3月17日发货，3月份前付款完成。但实际上C企业4月17日才发货，直到4月20才收到货款。

［解析］这里合同约定的收款日期为3月份前，属于书面合同未约定确定付款日期的，按照规定，纳税义务发生时间为发货时间，也就是C企业实际发货时间4月17日。因此，C企业纳税义务发生时间在4月1日之后，应适用新税率13%。

［例4］D企业2019年3月31日开始为客户提供了运输服务，4月1日完成运输服务，款项4月份未收到，也没有签订合同。

［解析］按照规定，纳税义务发生时间为设计服务完成时间4月1日，因此D企业纳税义务发生时间在4月1日之后，应适用新税率9%。

（4）先开具发票的，按照发票开具日期确认纳税义务发生时间

［例5］E企业2019年2月28日签订一份安装合同，约定3月3日提供安装服务，4月1日安装完成，4月5日付款。E企业2月28日开具了发票。

［解析］按照规定，纳税义务发生时间为发票开具日期2月28日，应适用新税率10%。

3.税率适用注意事项。综上，适用新税率还是原税率要根据纳税义务发生时间来确定，而不是根据客户需求或者随意选择的。需要提醒的是，上述例子中如果纳税义务发生时间在4月1日之前的，选择适用原税率的，还需要确保相应的增值税纳税申报时间在4月1日之前，因为纳税义务发生时间确认的最终体现就是纳税申报要实现。也就是说，4月1日以后开具原税率发票的纳税人，要保证相应的增值税申报在4月1日之前已经完成。

4.补开票申报表如何填报。

［例6］上述例2中B企业已在2019年3月就该销售收入申报并缴纳税款。2019年4月，该纳税人根据客户要求就该笔销售收入补开增值税专用发票（税率16%）。B企业应当如何填写增值税纳税申报表？

［解析］根据“15号公告”的规定，纳税人2019年4月补开原16%税率的增值税专用发票，在纳税申报时应当按照申报表调整前后的对应关系，将金额、税额填入4月税款所属期的《增值税纳税申报表附列资料（一）》第1行“13%税率的货物及加工修理修配劳务”“开具增值税专用发票”相关列次。同时，由于原适用16%税率的销售额已经在前期按照未开具发票收入申报纳税，本期应当在《增值税纳税申报表附列资料

（一）》第1行“13%税率的货物及加工修理修配劳务”“未开具发票”相关列次填写相应负数进行冲减。

（二）开具增值税发票的衔接问题

根据“14号公告”的规定，税率调整衔接期间发票开具要求如下：

1.冲红税率要和原税率一致。增值税一般纳税人已按原16%、10%适用税率开具的增值税发票，发生销售折让、中止或者退回等情形需要开具红字发票的，按照原适用税率开具红字发票；开票有误需要重新开具的，先按照原适用税率开具红字发票后，再重新开具正确的蓝字发票。

2.补开票适用原税率。纳税人在增值税税率调整前未开具增值税发票的增值税应税销售行为，需要补开增值税发票的，应当按照原适用税率补开。增值税发票税控开票软件税率栏次默认显示调整后税率，纳税人发生本公告第一条、第二条所列情形的，可以手工选择原适用税率开具增值税发票。

3.需要手工选择原税率。增值税发票税控开票软件税率栏次默认显示调整后税率，纳税人发生“14号公告”第一条、第二条所列情形的，可以手工选择原适用税率开具增值税发票。

值得注意的是，按照上述规定，如果纳税人确实有补开发票需要，指的是4月1日之前已经按照规定缴纳了税款，但没有开具发票，或者发生开票有误，需要重新换开的，可以开具原来的16%、10%税率的发票，并不是4月1日之后只能开具新税率的发票。

4.实例解析。

［例7］增值税一般纳税人在2019年4月1日增值税税率调整前已按原16%、10%适用税率开具了增值税专用发票。如发生销货退回、开票有误、应税服务中止等情形，购买方未用于申报抵扣并已将发票联及抵扣联退回，销售方开具红字发票应如何操作？

［解析］销售方开具了专用发票，购买方未用于申报抵扣并将发票联及抵扣联退回的，销售方按如下流程开具增值税红字专用发票：

（1）销售方在增值税发票管理系统中填开并上传《开具红字增值税专用发票信息表》（以下简称《信息表》）。销售方填开《信息表》时应填写相对应的蓝字专用发票信息。

（2）主管税务机关通过网络接收纳税人上传的《信息表》，系统自动校验通过后，生成带有“红字发票信息表编号”的《信息表》，并将信息同步至纳税人端系统中。

（3）销售方凭税务机关系统校验通过的《信息表》开具红字专用发票，在系统中以销项负数开具。红字专用发票应与《信息表》一一对应。

（4）纳税人也可凭《信息表》电子信息或纸质资料到税务机关对《信息表》内容进行系统校验。

（三）农产品抵扣率的调整

自2017年7月1日简并税率开始，农产品税率已经连续降低了三次，从13%税率下调11%再至9%，伴随着税率下调，农产品扣除率也相应进行了调整。一般情况下，农产品扣除率根据农产品税率同步调整为9%。考虑到农产品深加工行业的特殊性，对于纳税人购进用于生产或委托加工13%税率货物的农产品，允许其按照10%的扣除率计算进项税额。

1.10%扣除率的适用范围。10%扣除率仅限于纳税人生产或者委托加工13%税率货物所购进的农产品。同时，需要提醒的是，按照核定扣除管理办法规定，适用核定扣除政策的纳税人购进的农产品，扣除率为销售货物的适用税率。比如2019年4月1日以后，适用核定扣除的纳税人按照销售货物适用的税率13%或者9%，则其扣除率也为13%或者9%。

2.纳税人按照10%扣除需要取得什么凭证。可以享受农产品加计扣除政策的票据有四种类型：

（1）取得农产品销售发票（购买对象为农产品初级生产者）。根据《增值税暂行条例》、《财政部国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》（财税［2008］81号）的有关规定，农业生产者销售的自产农业产品包括农业生产单位销售的自产农产品和农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品。因此，农产品销售发票包括两种：一是农业生产单位和农村合作社等销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。二是农业生产者个人销售自产农产品，到税务机关代开的普通发票。

（2）收购发票。收购发票是指向农产生产者自然人（仅限于未领取营业执照或未办理税务登记的自然人），收购属于农业产品的，仅限于种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。

（3）一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书。

（4）按照3%征收率缴纳增值税的小规模纳税人处取得的增值税专用发票。

需要说明的是，取得批发零售环节纳税人销售免税农产品开具的免税发票，以及非农业生产者的小规模纳税人开具的增值税普通发票，均不得计算抵扣进项税额。

3.加计农产品的进项税额要关注。

（1）加计抵减的时间。纳税人在购进农产品用于生产13%税率货物的农产品，按照10%的扣除率计算进项税额时，不能在购入环节直接抵扣10%的进项税额。在购入当期，应该遵从农产品抵扣的一般规定，按照9%计算抵扣进项税额。如果农产品用于生产或者委托加工13%税率货物，在领用农产品当期，再加计1%进项税额。比如，4月份购进一批农产品，购进当期4月份只能按照9%计算抵扣进项税额；6月份领用时，确定用于生产13%税率货物，则在6月份再加计1%进项税额。需要说明的是，纳税人购进的农产品，2019年4月1日以后，纳税人领用农产品用于生产或委托加工13%税率的货物，统一按照1%加计抵扣，不再区分所购进农产品是在4月1日前还是4月1日后。

（2）财务核算要分开。根据《财政部、税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税［2017］37号）规定的原则，纳税人购进农产品既用于生产13%税率货物又用于生产销售其他货物服务的，需要分别核算。未分别核算的，统一以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额，或以农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和9%的扣除率计算进项税额。

因此，增值税一般纳税人，购进的农产品既用于生产13%税率的货物又用于生产销售其他货物服务，如果未分别核算，则不可以按照10%的扣除率计算进项税额。