不计提折旧的固定资产及其会计处理探析

马玉芳

摘要：通常情况下，在对企业固定资产进行会计核算时，一般会设置“固定资产”“累计折旧”“固定资产清理”等科目，分别对应的是处理固定资产涉及原价的初始计量、计提折旧和处置等有关事项。然而，在某些情况下，也存在不计提折旧的固定资产，对于不需要计提折旧的固定资产，它们在企业中使用的会计处理方法和分录都与其他固定资产存在一定差异，稍有不慎，将会影响企业会计流程的正常进行，因此需要企业会计人员识别它们的类别，并做出相应的处理。本文将对此类固定资产加以详细梳理，分类汇总，逐条列出，并研究它们在会计分录和会计处理上存在的不同，并举出5个实例，以此为企业及其会计人员做出可靠的借鉴。

关键词：固定资产;折旧;会计处理

一、概述

固定资产折旧是指固定资产的价值是在使用过程中逐渐丧失，并转移到商品或费用的一部分。它也是在其使用期间的企业由于在生产经营过程中使用的固定资产所花费的固定资产。一般情况下，企业都选在每月对名下账目上的固定资产进行折旧额的计提，在进行会计处理时，最常使用的就是累计折旧这个科目，同时不能忽视其他成本和损益的科目记录。

而当固定资产不在计提折旧的范围之内时，按照《企业会计制度》中有关固定资产的会计科目应用规定，如果在固定资产上发生了购置、改在、清理等相关费用，那么他们的会计分录情况也是不一样的。如果是一次计入购置费的企业，需要同时借记“固定资产”与“管理费用”科目，贷记“累计折旧”科目;而换成了需要分次计入购置费用的公司，那么则换成了“待摊费用”、“长期待摊费用”和“累计折旧”的相关组合。

二、固定资产分类

并不是所有的固定资产都在需要计提折旧的范围之内，企业会计准则中曾提到，在某些特定的条件下，固定资产是不用折旧的。

那么可以将上文提到的资产作如下分类，除下列情况外，企业应对所有的固定资产进行折旧：经营租入的固定资产;更新改造的固定资产;使用安全生产费用购置的固定资产;已提足折旧的固定资产;提前报废的固定资产;持有待售的非流动资产。有关的会计实务和会计分录会在下文进行论述。

（一）经营租入的固定资产

当企业进行生产经营活动，通过经营租赁租出的固定资产在企业会计准则规定的资产的定义非常不同。从资产的定义上来研究，它的所有权不在公司，仅仅是使用权被公司掌握，所以不在计提折旧的范围之内。如果企业在使用经营租入的固定资产期间，曾对其进行比较大的修改举措，那么此笔修理费用也不应计提折旧，而是放在“长期待摊费用”的名录下，在此固定资产的受益期中按照期限分摊。

例1：A公司在2017年初从B公司手中租入一台固定资产，此设备的原始价值是14万元，合同规定A公司可以租用的期限是2年，每月向B公司支付租金800元，每半年预付一次。则A公司应作如下会计处理：

1.用银行存款预付半年租金4800元：

借：待摊费用4800

贷：银行存款4800

2.按月摊销固定资产租金800元：

借：制造费用800

贷：待摊费用800

根据合同明细规定，向B公司租入的固定资产的改造费用由A公司支付。用银行存款支付租入固定资产的修理费1000元。分录如下：

借：制造费用1000

贷：银行存款1000

在这种情况下，企业还需要设置“租入固定资产备查簿”进行有关情况的登记。登记的信息包括出租企业的名称、设备的规格型号、租期、租金支付情況等，同时还要详细列明该项租入固定资产的使用情况。

2007年现行会计准则作出规定，“待摊费用”和“预提费用”两个结算类科目不能再继续应用到会计实务中，因此不能采用待摊或预提的方式，对经营租入固定资产支付的租金进行会计处理。

除了企业租赁的固定资产外，企业还可以拥有融资租赁设备。因此，在会计准则中，通过融资租赁渠道租赁的固定资产应当作为企业购买并在案件中登记的固定资产。规定的折旧，因为它符合正式设置的会计信息质量要求的本质。

（二）更新改造的固定资产

固定资产的改造是指代替已经与新增固定资产过期旧的固定资产，或有新的技术设备改造现有的技术设备。这是实现基于内涵，扩展和重现的重要途径。

企业在对购置的固定资产进行大举动的更新改造时。需要将此设备的账面价值转移到在建工程的科目，并且要在确认原始价值的情况下重新计算此固定资产的实际价值。在这一阶段的固定资产，已经停止使用了，因此也就不再计提折旧了。等到所有更新改造完毕，固定资产确定可使用的时候，就可以按照正常的折旧流程进行处理了。

例2：A公司原先购入了一台固定资产，它的原始价值是2000万元，预计净残值100万元。此台固定资产的使用寿命是20年，在会计分录过程中，按照平均年限法进行折旧的计提，在第10年的时候，A公司对此固定资产进行了更新改造。决定更换掉它的一个电机，电机原始售价是500万元，此次A公司更新改造共支出1000万元（含新换上的电机）。则A公司应进行如下会计处理：

（1）账面价值转入在建工程：2000-（2000-100）/20*10=1050万元。

（2）按比例计算电机的折余价值：500/2000*1050=262.5万元。

（3）从1050中扣除262.5就是原固定资产换下旧电机后的折余价值：787.5万元。

（4）再加上更新改造投入的1000万，改造后的固定资产入账价值是1787.5万元。

1.账面价值转入在建工程：

借：在建工程   1050

累计折旧   950

贷：固定资产  2000

2.对原有的旧电机进行更换：

借：固定资产清理  262.5

贷：在建工程     262.5

3.处理旧电机取得的实际收入（假设186万）：

借：银行存款   186

贷：固定资产清理   186

4.结转旧电机清理时发生的损益：

借：营业外支出  76.5

贷：固定资产清理  76.55

5.更换新电机时发生的实际支出：

借：在建工程    1000

贷：银行存款等  1000

6.达更新改造后的固定资产到可用状态：

借：固定资产   1787.5

贷：在建工程   1787.5

若是企业对于固定资产的更新改造费用不能算在资本化支出里面，那么企业所支付的维修费用，在固定资产维护期间同样是需要计提折旧的。在此期间产生的修理费用，按照企业会计准则中的规定，应该记在管理费用科目或者销售费用科目中。

（三）使用安全生产费购建的固定资产

安全生产费的产生一般是在高危行业，按照国家规定，这类型的行业可以按时对它进行提取，在进行会计处理时，一般会当作成本或者损益计入相关的科目中。如果提取出来的安全生产费用于企业购置固定资产，那么将会涉及到在建工程科目。同时也需要在确定固定资产可以使用后，开始折旧计提的流程。而此类固定资产已无需计提任何折旧额。

例3：高危行业中的A公司每月按照开采原煤的产量，对安全生产费进行提取。A公司的安全生产费提取标准是60元/顿，其原煤产量是40万吨/月。2018年9月2日，在国家有关部门的允许下，其购置了一台需要安装的固定资产，原始价值是20万元，发生的增值税进项税额为3.4万元，在固定资产的安装过程中，A公司支付了6万元的人工费。9月22日，此设备完成安装。按照平均年限法对此设备进行计提折旧，规定残值率是5%，预计使用年限为5年。转天，A公司支付了安全生产费的其他费用性支出，共计2.4万元。则A公司应进行如下会计处理：

1. A公司提取安全生产费= 400000 ×60=24000000（元）

借：制造费用——提取安全生产费

24000000

贷：专项储备——流动专项储备

24000000

借：銀行存款——安全生产费专户

24000000

贷：银行存款——基本户

24000000

2.安全生产费支付购入资产的支出

借：专项储备——流动专项储备

24000

贷：银行存款——安全生产费专户

24000

3.安全生产费购置安全固定资产

（1）资产购入时：

借：在建工程        200000

应交税费——应交增值税（进项税额）34000

贷：银行存款——安全生产费专户

234000

（2）安装固定资产时：

借：在建工程         60000

贷：银行存款——安全生产费专户

60000

（3）固定资产达到可使用状态时：

借：固定资产            260000

贷：在建工程            260000

同时结转：

借：专项储备——流动专项储备

260000

贷：专项储备——固定专项储备

260000

（4）10月份开始计提折旧额=260000 × （1-5%）/（5×12）=4116.6（元）

借：专项储备——固定专项储备

4116.6

贷：累计折旧 4116.6

综上所述，按照国家规定，在使用提取的安全生产成本购买固定资产时，不仅要记录固定资产，还要记录应计折旧额，即表明购买固定资产。所需折旧已完成，未来使用不需要折旧。

（四）已提足折旧的固定资产

提足折旧在会计中的含义是，已经提足这项固定资产的所有应提折旧额。应提折旧的总额包括原值加上预计清理费用，再剔除预计的残值。

现实情况中，设备的使用年限、净残值与预计的存在一定区别。计算折旧的办法也不是单一，而是多种类型的。如果该项设备累计提取的折旧总额已经与应提折旧的总额相一致，那么表明此设备已经提足折旧，不论后续的使用情况（继续使用、出售、报废），均不再对它计提折旧。

例4：A公司拥有一台固定资产，其原始价值是23400元，使用年限是4年，每月折旧是487.5元。在2017年12月已经提足折旧，目前处在报废的阶段。此固定资产并无账面残值。则A公司应进行如下会计处理：

1.固定资产报废时：

借：累计折旧    23400

贷：固定资产    23400

2.如果发生了清理费用的支出：

借：固定资产清理    200

贷：现金           200

3.处理此固定资产取得收入时：

借：银行存款    600

贷：固定资产清理    600

4.结转净损益：

借：营业处收入   400

贷：固定资产清理    400

（五）提前报废的固定资产

当企业扣除折旧时，通常应按月提取折旧。由于当月大幅贬值和折旧，本月新固定资产投资不会从下个月扣除。本月下降的固定资产将在一个月内折旧。折旧。固定资产完全折旧后，折旧不会被撤销，继续使用;退役前的固定资产不予折旧。

在这个类别中，固定资产已经提前报废了，那么企业在进行清理活动时，需要在发生清理的当月对该项固定资产提出折旧。在后续的活动中，折旧就不必再进行了。要是有折旧没提够的现象，那也不能把剩下的折旧提足，因为这样不符合企业会计准则中的规定。

报废或损坏的固定资产处置企业后，它只能在一年，当资产被设置的作为损失，应用程序被税前扣除。那些没有被公司处置，但遭受永久或实质性损害的固定资产损失，应当提交实际处置后批准。

例5：A公司有一台报废电脑，其原始价值16800元，于2012年购入，预计使用年限10年，已提折旧13063.68元，预计残值840元。则A公司应进行如下会计处理：

1.对报废电脑进行清理：

借;固定资产清理   3736.32

累计折旧       13063.68

贷：固定资产       16800

2.清理报废电脑时取得残值收入：

借：库存现金       840

贷：固定资产清理  840

3.结转处置固定资产净损失：

借：营业处支出     2897.2

贷：固定资产清理  2897.2

（六）持有待售的非流动资产

财政部发布的企业会计准则第42号，在这次准则中，对持有待售的非流动资产的类别区分，会计实务中的计量进行了更加清晰的阐述和规定。在2017年12月25日，发布的财会[2017]30号《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》，同时对持有待售的非流动资产的详细列报进行了新的规范处理说明。非流动资产或处置组被分类为持有待售，并应符合以下条件：

直接销售是基于在类似交易出售该等资产或处置组的做法，可以在现有条件下立即卖出。出售极可能发生：

（1）企业已经就一项出售计划作出决议。

（2）获得确定的购买承诺，此次出售预计将在一年内完成。固定购买承诺是指公司与其他方签订的具有法律约束力的购买协议。该协议包括重要条款，如交易价格，时间和足够严重的违反罚款，使协议不太可能被重大调整或取消。

（3）有关规定需要经企业有关部门或者监管部门批准才能销售的，应当经批准。

在资产负债表当日，企业要对所拥有的持有待售非流动资产重新确定其实际价值，这是为了确保企业会计正常实施的最好举措。该帐户调整后，如果持有待售的非流动资产的账面价值不超过其初始公允价值份额的，然后再调整账面价值，需要进行减值进行治疗，直到初始公允价值相同。同时反映在会计分录中，这笔金额应该记为资产减值损失科目上。

三、结语

由此看来，此上六类无需计提折旧的固定资产，只是现行会计准则中的一部分。在我国税法的规定中，还有其他说明。像是与经营活动无关的固定资产;在建筑时没有用途的固定资产等，都是不在计提折旧的范围之内的。

同时，在以上给出的5个实例中，如果忘记了标准而对它们进行计提折旧，很大程度上会出现收支不均等的现象，小则账面不平，大则影响公司财务工作流程。之所以会如此，和企业常使用的会计核算类型有很大关系。在预算管理上，并不支持冒然对不在计提折旧范围内的固定资产进行折旧处理。

如在前面提到的，被中断固定资产应当从它们被使用的月份的下个月折旧。但从税法的角度来看，折旧仍在在随后的使用期限进行。应折旧额前或税后扣除？答案很明显，应该在税前扣除。

在时间界定上，税法中的“停止使用”與会计中的“终止使用”相对应，因为一旦理解为“中止使用”，那么将会出现税法折旧期不连贯的现象，在人工的屡次调整下造成了税法和会计的差异。所以，可以在税前扣除暂停使用固定资产的折旧。

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