加快生态文明体制改革背景下碳会计研究机会

杨姣

摘 要： 建设生态文明是中华民族永续发展的千年大计，是实现中华民族伟大复兴中国梦的重要内容。党的十九大报告重申了党的十八大确定的节约优先、保护优先、自然恢复为主的方针，并从推进绿色发展、着力解决突出环境问题、加大生态系统保护力度、改革生态环境监管体制等4个方面，提出了今后5年建设美丽中国的重点任务。大政方针已定，目标任务已明，接下来的关键就是不折不扣抓好落实。本文从当下经济环境对生态环境辅助的会计与金融服务系统出发，梳理了当前建立的碳排放交易市场中欠缺的制度漏洞，提出学术界为服务建设生态文明社会应发挥的作用与研究可行的方向。

关键词： 生态文明;碳会计;研究机会

中图分类号： D9      文献标识码： A      doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.12.070

党的十九大将坚持人与自然和谐共生确立为新时代坚持和发展中国特色社会主义的基本方略之一，提出了加快生态文明体制改革、建设美丽中国新的目标、任务、举措，进一步昭示了以习近平同志为核心的党中央加强生态文明建设的意志和决心。把党的十九大确定的加快生态文明体制改革目标任务落到实处，必须加快碳会计与碳金融学术研究，为建设美丽中国作出应有的学术贡献。

1 碳排放权交易的会计核算体系研究

关于碳排放权的本质究竟是一项资产还是负债抑或费用，理论界的观点五花八门。早期美国企业将无偿取得的碳排放配额划分为无形资产并以历史成本计量。其后IASB下设的财务报告解释委员会（IFRIC）出台解释文件要求将无偿取得的碳排放配额以公允价值计量。此举引起了国际上各国会计准则制定机构的分析与评论，最终因与其它准则规定有相悖之处在仅发布半年的时间内就使得IFRIC 3号解释文件被撤回。其中Zhang-Debreceny （2009）等人批判了IASB从环保的道德立足点尝试对碳排放权进行核算的方法，与早前Milne（1996）等人提出的对美国SO2交易机制中SO2排放配额的批判相似。批判将无偿取得的配额当作资产的做法与人类有义务和责任减少排放的环境伦理相悖，也反对将其作为负债，因为那意味着企业有权排放。Cook（2009）认为IASB陷入了与其它准则保持一致和碳排放权交易核算问题引起的会计边界的两难境地。IFRIC3号解释文的短期撤回也表明碳会计早已超出了一般财务会计的规范领域之外，使会计界面临着前所未有的挑战。而随着碳减排的义务为各国所接受，纷纷建立的排放权交易市场也造成了各国不同的会计处理，同时伴随着各国排放权交易市场的不断链接，现实也敦促着国际会计准则委员会建立国际社会公认的碳排放配额会计核算方法。

2 企业碳排放信息披露质量指标体系构建

在不同排放权交易市场相继建立与发展的进程中，市场中的一些乱象也被挖掘出来。碳交易市场现存的最大风险之一就是那些本来可靠的公司的虚假和不实的报告（Goldberg，2010）。因此，企业碳排放信息披露质量体系和规范合理统一成为评判企业碳绩效信息的重要保证。目前企业披露GHG（温室气体）排放信息的主要方式有以下几种：①CDP（Carbon Disclosure Project）、企业社会责任报告和可持续发展报告等。在没有强制要求披露排放信息的制度下，企业自愿披露排放信息的动机有三种理论：政治经济理论认为企业在面临其经营环境中的社会政治压力下披露其排放信息;合法性理论强调企业被社会赞同和认可是企业存活和发展所必需的条件;利益相关者理论即企业在经营过程中要考虑多方利益的实现。不同的披露媒介存在着不同格式和方面的信息，也极大的降低了GAAP（一般公认会计原则）中关于会计信息可比性的质量要求。在现有的披露信息中多为定性、描述性的信息，缺乏定量信息意味着可比性的质量要求不高。甚至有研究得出财富500强企业对CDP的回复在提升碳披露信息水平上对投资者来说没有特别的价值。然而Rankin（2011）等人的研究发现澳大利亚上市公司认证过的环境管理系统对信息披露水平有正向促进作用。这表明统一的碳排放信息披露规范对企业在污染治理与减排能力促进上有着积极的影响。

3 碳排放绩效评价体系

温室气体的高排放主要来源是化石燃料的燃烧，但化石能源日渐稀缺造成的价格波动对在当今能源现状下依旧对化石能源依赖性高的企业而言将限制其竞争力（Busch and Hoffmann 2007），因此也就导致了企业的利益相关者对企业碳排放或减排绩效的关注。此外在为减缓全球变暖的政策监管趋严的监管环境下，碳排放水平高的企业受到的限制性约束也越来越多，因此即使在没有统一的会计核算方法的境况下，碳排放成了企业的“表外负债”（Griffin等，2012），给企业和金融投资者带来了严重的财务风险。Weinhofer and Hoffmann（2010）在其关于企业采取的五种减缓气候影响的措施中将财务措施定义为通过某种形式的财务交易来提高公司碳绩效的措施。并可分为三类：①收购资产来平衡企业自身的生产设施投资组合;②从当前或潜在的碳暴露太多的业务活动中撤资和③投资清洁技术，以及企业在未來可能伴随着风险的一些债务和准备。例如可能违背未来法律的处罚。

4 碳审计

碳排放配额与一般实物性资产的差异导致了其所有权背后是一种信用或承诺支撑，并无实物性资产的支撑，这种分离的特性导致了其测量和划分权益、债务的困难性。与其他金融市场一样，由于大量资金投入、法规不成熟以及缺乏监督和透明度 （Interpol Environmental Crime Programme 2013），碳市场也面临着被不法分子利用的风险。IECP列出了碳排放市场上的五类非法活动：①利用不当手段从一个项目中获得高于实际应得的碳信用额;②销售原本就不存在或者属于他人的碳信用额;③对碳市场投资经济效益的虚假或误导性声明;④利用碳市场薄弱的监管规定，从事洗钱、证券欺诈、税务欺诈等金融犯罪活动;⑤利用电脑黑客或网络钓鱼窃取碳信用和个人信息。在碳排放会计舞弊中最常见的方式是故意错报数据，例如加大基数、不充分报告或过度报告碳排放信用等。这一系列问题，其重要原因之一就是没有适用于指导排放权会计和审计的统一规范和标准（Buckstein，2009）。有效的监管和合理的审计机制对于减少排放信息的错报是至关重要的，而我国这类审计几乎为0，现有的企业社会责任报告中的相关信息大多为企业自说自话，可靠性无从考证。在此背景下，进一步认识企业碳排放的本质，建立基于会计核算上的审计等相关标准和监管法规是需要立法机构与相关审计主体和学界共同推进的进程。

5 碳管理會计研究

碳管理会计的支持作用体现在两个方面：首先为识别减排潜力、评估减排措施的效果和执行提供支持;其次，预测未来环境风险或碳排放对企业核心业务的影响。企业碳管理会计可以用专门的核算工具来支持有关职能和管理决策情况。混合会计能够捕捉到从上游供应商购买产品和服务的嵌入式排放，也能够减少下游的影响。投入产出辅以产品的生命周期成本会计（LCA）或产品混合会计也在物流成本会计领域引起了关注（Jasch 2009）。它将传统的库存分析方法与投入产出分析相结合，以减轻现有数据来源和评估方法的局限性（Crawford 2008）。有作者讨论了混合会计的局限性，他们认为这些研究结果是基于统计平均值，而这取决于所研究的产品或企业与该行业的相关程度。因此，混合会计可以被看作是常规的LCA研究的辅助方法，并用在粗略估计比完全不估计更有价值的情况下。现有的研究多为经验主义研究，也有少数研究采用作业成本法或类似方法通过构建核算碳排放足迹的模型去计算和分配一个部门的排放责任，却鲜少落于对企业经营提供决策与战略支撑上。其中Engels（2009）的研究被认为是聚焦于早期企业如何学习计量碳的初探，其结果表明相对于环保和交易部门，管理会计与控制部门在企业适应碳排放权交易市场等一系列外部制度环境变化中发挥了重要作用。Schaltegger et al（2012）提出了企业碳管理框架，利用信息的类型——货币性或非货币性、过去或未来、长期或短期以及日常或非日常等区分企业的活动，并建立两个账户——可持续账户与不可持续账户用以记录企业在碳排放领域的管理活动。

6 碳会计教育

Lodhia and Martin（2012）在对澳大利亚国家温室气体和能源报告法案的征求意见书的分析中特别注意到澳洲会计师公会的看法：“会计专业在促进碳审计过程方面处于核心位置，即便这项任务超出了大多数的会计师范围。”De Aguiar and Fearful（2010）提出利用碳披露将会计教育从“肤浅、表面的教育性会计实践中解放出来”。他们认为研究碳排放披露对学生有4个好处：①形成气候变化意识;②让学生接触批判性会计;③了解不同类型的会计;④让人们意识到企业应对气候变化的可能性。有学者认为（Eisenhardt，1989;Yin，2003）若要回答在碳会计领域有关因果关系和细节方面的问题，案例研究是值得推崇的方法。当下还没有在碳会计、审计与碳资产管理有权威性的教材，多数教学也是以研究案例和有影响力的研究文献进行。对于碳会计这一新兴领域而言，对传统的会计学科设置与教学方法、理念的挑战也势必敦促在教育教学领域进行新一轮的反思与促进。

参考文献

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