高校内部审计工作整合评价的模式构建与案例分析

北京市审计局联合课题组

[摘要]本文在明确内部审计工作评价内涵和系统梳理现行主要评价模式的基础上，探索性地提出更符合《审计署关于内部审计工作的规定》要求且更有实践意义的整合评价模式，并基于北京市市属高校内部审计工作评价的做法和试点经验，就当前高校内部审计工作评价体系的构建与应用进行探讨。

[关键词]高校    内部审计    评价体系    整合评价

18年正式实施的《审计署关于内部审计工作

的规定》（以下简称《规定》），是贯彻落实党中央国务院关于加强内部审计工作、充分发挥内部审计作用指示精神的重大举措。《规定》的贯彻落实需要借助于一定的机制和措施。其中，如何根据《规定》要求合理设计内部审计评价体系并加以有效实施便是其中一项必不可少的机制设计。

一、内部审计工作评价与内部审计质量评估的辨析

首先需要明确内部审计质量评估是否等同于内部审计工作评价。中国内部审计协会发布的《内部审计质量评估办法》规定：内部审计质量评估，是指由具备职业胜任能力的人员，以内部审计准则、内部审计人员职业道德规范为标准，同时参考风险管理、内部控制等方面的法律法规，对组织的内部审计工作进行独立检查和客观评价的活动。从上述界定可以看出，现行内部审计质量评估侧重于内部审计工作规范性的评价，其主要目的是降低内部审计风险、提高内部审计工作效率和促进内部审计作用的发挥。从理论上来看，内部审计质量评估属于过程评价，其依据的假设是只要内部审计的投入和过程规范，内部审计的工作效果就有了保证。但是，由于影响内部审计质量和效果的因素很多，过程的规范并不一定能够保证内部审计效果的实现，这在内部审计职业规范强制性不足和内部审计效果受制于体制、机制以及环境因素影响的情况下更是如此。因此，内部审计过程规范并不一定能够保证内部审计工作效果的实现，内部审计的质量评估也不等同于内部审计工作的评价。

考虑到内部审计质量反映了内部审计工作的规范程度，可将其作为对内部审计工作和结果进行绩效判断的标志。内部审计质量关系内部审计作用的发挥和在组织中的地位，因此，内部审计质量评估是内部审计工作评价的基础和核心，内部审计工作评价应以内部审计质量评估为基础，并在充分考虑影响内部审计工作质量和效果的基础上设计、运用评价指标。

二、内部审计工作评价模式的对比和整合

（一）现有主要评价模式的对比分析

1.要素导向型评价模式。该模式的基本原理是在分析和归纳内部审计质量或工作影响要素的基础上，对各要素进行评价并依据一定的权重进行评价结果的整合，进而得出内部审计工作有效性的评价结论。从目前的文献研究来看，主要依据2014年国际会计师联合会（IFAC）发布的《审计质量框架——创建审计质量环境的关键要素》。该框架将审计质量的主要影响因素归纳为投入、过程、产出、财务报告供应链和环境五个方面。总体来看，要素导向型评价模式的优势主要体现为：有既定的相对成熟的分析框架可以运用，保证了要素分析和归纳的系统性、全面性;比较适合于内部审计工作的自我评估，找出工作中存在的不足以利于后续改进。但是，要素导向型评价模式也存在一些明显的不足，主要表现为：一是要素导向型评价模式不能有效满足外部利益相关者（包括监管者）的管理需要，外部利益相关者最主要关心内部审计目标的达成和审计结果运用的情况;二是要素导向型评价模式容易导致指标众多，而又缺乏必要的分级，可操作性不强，评价结果不能聚焦揭示问题。

2.层级导向型评价模式。该模式的基本原理是按照一定层级对内部审计影响要素进行归类并分层进行评价，然后进行加权综合评价。中国内部审计协会发布的《内部审计质量评估办法》便是一种典型的层级导向型评价模式。从本质上说，层级导向型评价模式是要素导向型模式的一种变形和改进，其目的是通过对要素进行分层，使评价体系更加清晰、更具操作性。除此之外，要素导向型评价模式所具有的缺陷并未有效克服。

3.目标导向型评价模式。该模式的基本原理是根据内部审计工作目标的完成程度来评价内部审计工作。根据《规定》要求，内部审计工作的目标可以分为产出目标、审计结果运用目标和完善治理目标三类。在目标导向型评价模式下，单位内部审计工作的有效性主要取决于审计业务的开展情况是否满足职责履行的要求、内部审计结果是否有效运用、内部审计是否有效促进单位完善治理和目标的达成。总体上来看，目标导向型评价模式的主要优势体现在：一方面该模式能较为有效地满足外部利益相关者（包括审计机关）对内部审计的评价需求，因为外部利益相关者最关心的不是内部审计的开展过程，而是内部审计目标的达成情况;另一方面该模式下内部审计评价指标的直观性与客观性较强，量化程度较高，同时也利于内部审计评价结果的对比。但是，目标导向型评价模式也存在一些明显的不足：一是不能有效满足内部审计自身的管理需要，无法有效识别内部审计工作具体环节和要素方面的优劣程度，不利于内部审计工作的改进;二是内部审计工作目标的实现受多因素影响，有些因素是内部审计部门无法控制的。在此情况下，只根据目标的实现程度来评价内部审计工作的效果可能影响评价的科学性，增大内部审计机构的风险和压力，产生“过犹不及”的不利评价效果。

（二）内部审计工作评价模式的整合

三种评价模式各有优缺点。在对高校进行内部审计工作评价时，应当将上述模式进行整合，以《规定》的要求为出发点，充分考虑高校内部审计工作实际，构建整合评价模式。整合后的内部审计工作评价模式如图1所示。

由图1可以看出，整合评价模式将目标导向的评价作为评价核心，围绕目标达成情况识别内部审计工作的影响要素，并作为主要评价载体。整合评价模式主要包括三部分指标：一是按照内部审计目标设计的考核指标，主要包括产出目标（主要衡量审计业务的开展情况是否满足职责履行的要求）、审计结果运用目标（主要衡量审计业务的开展情况是否满足职责履行的要求）和完善治理目标（主要衡量内部审计是否有效促进单位完善治理和目标的达成）三类。二是按照内部审计工作的单位层级，以环境影响因素为基础构建的内部审计工作指标体系。考虑高校内部审计工作实际，单位层级一般可分为管理体制与保障机制、队伍建设等方面。三是按照内部审计工作的业务层级，以投入和过程要素为基础构建的内部审计工作指标体系。考虑高校内部审计工作实际，业务层级一般可分为制度建设、审计业务、审计质量控制和审计信息化等层级。上述整合评价模式充分考虑了《规定》关于加强内部审计结果运用、优化内部审计环境和强调通过优化治理达到内部审计目标的要求，并且同时满足外部监管者和内部管理层对内部审计工作评价的需求，既有利于外部监管者对内部审计工作进行综合评价，也有利于内部管理层有效识别内部审计工作环节和影响因素中存在的不足和缺陷，为内部审计工作评价促进内部审计工作开展奠定良好的制度保障。此外，整合评價模式下对内部审计工作的评价也具有较强的灵活性和可操作性。

三、整合评价模式下高校内部审计工作评价体系的案例分析

（一）基于整合评价模式的高校内部审计工作评价体系的设计

考虑到影响内部审计工作的主要因素包括内部审计的独立性、内部审计管理体制和保障机制、内部审计结果运用机制等，运用整合评价模式构建市属高校内部审计工作评价体系如表1所示。其中，指标的权重系数主要采用专家打分法确定。在具体实施时，组建专家组，每人对不同维度指标的重要性进行打分，重要性越高指标权重越大，权重总和为100%。最后再综合每人的打分情况，形成评价指标的权重。

（二）评价工作的开展和评价体系的运用情况

评价的前期准备工作主要包括组成评价组、制定评价试点方案和印发评价试点通知。评价组通过听取学校有关情况介绍、查阅资料、实地察看和访谈相关部门和人员等方式实施评价试点。各试点市属高校重视此项评价工作，学校内部审计机构积极做好有关准备工作，及时提供评价工作所需的各项资料，保证此项工作的顺利实施。

根据安排，评价组于2017年对A学校2016年以来的内部审计工作进行了评价。评价主要依据基于整合评价模式设计的《市属高校内部审计工作评价指标体系》（以下简称《指标体系》）进行，范围覆盖学校2016年1月至2017年10月内部审计管理活动和各类审计业务，现场查阅有关审计档案和学校截至2017年10月的内部审计制度及相关资料。

按照《指标体系》规定的评价内容和计分标准，A学校此次内部审计工作评价得分为83.5分。从评价结果看，该学校重视内部审计工作，管理体制与保障机制较为健全，审计队伍建设不断加强，各项内部审计工作有计划地展开，审计信息化有一定进展，内部审计作用发挥较好。

通过对评价分值进行分析，扣分点反映出该学校内部审计工作存在的不足与缺陷：审计人员专业结构还有待改善、审计质量控制有待加强、内部审计制度有待进一步完善等。针对评价中发现的主要问题，提出如下改进建议：一是依据有关政策法规，结合学校实际，修订和完善现行内部审计制度，进一步明确学校内部审计管理体制、职能、机构和人员配备、审计职责与权限、相关部门的责任义务及审计结果利用等制度;二是改善审计队伍专业结构，调动审计人员的工作积极性;三是全面实施内部审计质量控制，规范审计业务流程，保证各项审计作业规范、档案资料齐全;四是持续推进审计信息化建设，提升学校审计信息化水平。

从上述高校内部审计工作评價的案例可以看出，与单纯的内部质量评估相比，开展更加综合的内部审计工作评价更有利于贯彻《规定》要求，更有利于促进内部审计工作的有效开展和内部审计工作效果的提高;与单一目标导向型评价模式或层级（要素）型导向型评价模式相比，整合评价模式更有利于改进被评价单位内部审计的管理体制和保障机制，更有利于促进审计结果的运用和审计目标的达成。

（作者单位：北京市教育委员会 首都经贸大学 北京市审计局，邮政编码：100078，电子邮箱：852003568@qq.com，课题组主要成员：陶春梅  张未  许江波  李万军  王莉  杨攀  孙蕾）

主要参考文献

曹若霈.基于平衡计分卡评价法的内部审计质量评价新体系构建[J].中国内部审计， 2014（1）：33-36

孟志华，王宁郎.基于文献计量学的内部审计质量评价与效果研究述评[J].财会月刊， 2016（14）：80-83

邱国峰，缪颍霞.内部审计质量评价体系的建构[J].中国内部审计， 2018（2）：30-35

王涛.审计质量影响因素的国际框架及启示[J].会计之友， 2016（9）：90-95

阎银泉.内部审计质量评价指标体系研究：基于平衡计分卡的视角[J].财会通讯， 2012（33）：46-49