基于《政府会计制度》体系的高校会计核算转型研究

王恒斌

[摘要]基于政府会计制度改革背景，本文探讨分析了高校财务管理的现状及其变化趋势，归纳了有待解决的重要问题，以期找出解决策略，有序衔接政府会计制度，顺利实现会计核算模式转型，提升理论研究与业务实践水平。

[关键词]政府    会计制度    高校    财务会计    预算会计

2019年1月1日，我国正式施行《政府会计制度》，现行高校会计核算模式、预算管理功能和财务报告模式发生重大变革。基于政府会计制度改革背景，国家将强化对政府受托责任的考核以及项目预算绩效的审计，高校将面临新时代财务管理制度改革带来的机遇与挑战。

一、高校实施政府会计制度的背景

2015年以来，国家逐步推进权责发生制政府综合财务报告制度改革。高校作为公益性事业单位，也要按照权责发生制原则调整编制报表，全面反映学校掌握的公共资源使用情况，汇报受托管理与使用国家公共资源的责任履行情况。这项改革为《政府会计制度》的出台和实施奠定了基础。

高校会计制度以收付实现制为基础，实施传统会计核算“双维”复式记账。高校会计制度的最大缺点是决算报告数据口径不统一，不能汇总反映受托管理与使用公共资源的责任履行与绩效评价情况。《政府会计制度》引入权责发生制核算原则，按照“双体系”“双目标”“双基础”以及“5+3”八要素进行“立体多维”会计核算，将原本独立的基建、行政、教育三种“行业会计”合并于一个平台，促使财政预算收支决算报表和政府综合财务报告在数据口径上保持一致。行政和事业单位的会计报表在格式和内容上归于统一，实现了会计决算数据和政府综合财务报告数据的统一口径，为政府、金融部门、投资者及社会公众提供完整真实的动态数据。

二、政府会计制度的特点

（一）双维核算，适度分离

1.八要素：政府会计制度“5+3”会计要素。高校会计制度下，财务会计资产、负债、净资产、收入和费用“5要素”已不能兼顾反映预算执行情况，不能以权责发生制反映收入和费用。鉴于此，预算会计引入预算收入、预算支出、预算结余“3要素”，弥补财务会计“5要素”的缺陷与不足，准确反映单位往年资金结存、本年资金来源、本年资金支出计划，实时控制预算资金执行进度。

2.双体系：“财务会计体系+预算会计体系”。财务会计体系主要进行经济业务的会计处理。期末，财务会计“5要素”（部分科目需要经过拆分或者合并）填列在财务会计报表，准确反映单位财务状况。预算会计体系以反映预算执行情况为目的，全面进行现金资源计划管理，准确反映单位往年资金结存、本年资金来源、本年资金支出计划。期末，预算会计“3要素”全面准确填列在预算报表对应栏目中。

3.双目标：“财务运行状况+预算执行信息”。财务会计核算体系主要进行经济业务的会计处理，由会计分录开始，经过记账、生成明细分类账簿，实时反映单位的时点经济情况和期间财务状况。预算会计体系全面进行“现金资源”计划管理，准确反映单位往年资金结存、本年资金来源、本年资金支出计划，实时控制预算执行信息。

4.双基础：“收付实现制+权责发生制”。预算会计以收付实现制为基础，涉及借入的现金、对外投资的资金、采购物品和购买政府服务的资金、提供服务收到的资金等。财务会计实行权责发生制，单位会计核算要如实反映预算执行情况。预算收支表和预算结转结余变动表等预算会计报表各栏目数据要以收付实现制为基础。财务会计实行权责发生制，期末财务会计“5要素”全面准确填列在资产负债表和收入支出表等。

（二）平行记账，相互衔接

1.会计分录平行记账。涉及财务会计、预算会计的现金、银行存款、零余额账户、其他货币资金、财政拨款收入等科目，在同一张会计凭证上同时生成“双分录”，实行平行记账。财务分录反映财务会计核算功能，预算分录反映预算会计的核算功能。

2.会计报表相互勾稽。根据政府会计制度要求，在同一张会计凭证上同时生成“双分录”，实现会计凭证数据平衡。期末，财务会计报表和预算会计报表各填列栏目也必然根据“双分录”科目数据相互勾稽，实现数据平衡。其中，本期预算结余与本期盈余差异调节表典型体现了两套會计报表的相互勾稽关系。

（三）立体多维，功能延伸

《政府会计制度》按照“双体系”“双目标”“双基础”“5+3”八要素进行立体多维会计核算，由高校会计制度复式记账转变为政府会计制度立体多维混合记账，延伸丰富了会计核算功能。

1.财务会计。增加了研发支出科目，核算高校科研费用支出;增加了经管类科目，核算后勤服务集团及其他校办实业经营收支;还增加了预计负债等会计科目，对净资产进行了重新分类，如累计盈余、专用基金、权益法调整、本期盈余分配、无偿调拨资产等。

2.预算会计。根据政府会计制度相关规定，高校所有现金收支项目全部纳入预算。预算会计增设债务预算收入科目，核算高校从银行、金融机构及其他社会组织取得的借款收入;增设债务还本支出科目，核算偿还银行、金融机构及其他社会组织借款本息;增设投资支出科目，核算高校对外投资支出。

三、两种会计制度的有序衔接

（一）准确掌握会计等式，对应结转期末余额

财务会计等式：资产-负债=净资产。对照原科目余额，追溯调整事项，补录未入账事项，按照政府会计制度核算基础调整科目余额。编制两种制度下的科目余额对照表，准确录入余额，试算平衡关系。

预算会计等式：预算收入-预算支出=预算结存。年末，按照政府会计制度要求，将预算会计“3要素”结转（结余）分别对应结转，集中汇总到“结存类”科目中。

（二）妥善处理遗留问题，准确对接财务数据

1.根据财务管理信息系统会计数据，完整编制会计科目余额表。对照两种制度下科目对应衔接表，准确编制科目余额，“初始化”系统数据，特别要注意拆分和合并的会计科目。例如，高校会计制度下的“1301_存货”，在政府会计制度下被拆分为“1301_在途物品”“1302_库存物品”

“1303_加工物品”三个科目。高校会计制度下的“2102_应缴国库款”和“2103_应缴财政专户款”在《政府会计制度》中被合并成“2103_应缴财政款”。

2.对比分析政府会计制度“会计科目”变化情况，未入账事项或政府要求的新业务需要补计，如应收账款、应收股利、未入账的委托代理资产、盘盈资产、预计负债、未入账的应付保证金等。按照政府会计制度的核算基础调整科目余额，如计提坏账准备（财政承担的不能计提）、按照权益法调整长期股权投资、确认长期债券投资期末应收利息等。

3.按照政府会计制度相关要求调整账务，编制新的财务会计科目余额表、预算会计结余表。财政拨款结转（余）、非财政拨款结转的累计结转科目需要提供项目级余额，即项目的实际余额（取自项目余额表的期末余额）。按照政府制度相关要求调整财政补助结转和非财政补助结转科目余额，对应填列报表并试算平衡。

（三）准确判断业务类型，会计分录平行记账

会计分录平行记账是政府会计制度下办理经济业务需要妥善处理的关键点。政府会计制度下，需要准确判断业务类型，建立两种会计核算体系的科目对应关系。制单过程中，需要分别录入平行分录（升级财务管理信息系统，可以自动触发预算会计分录，无法建立关系的特殊业务可以通过系统制证模板实现）。项目核算与控制体系通过预算科目来实现，项目在财务科目分录中作为辅助信息加以记录。

（四）准确调节期末余额，对应填列会计报表

1.资产负债表。直接填列期末“时点余额”。注意需要合并与拆分的项目。

2.收入费用表。填列所属期间的科目发生额。

3.净资产变动表。体现净资产科目由年初到年底的变动过程，变动金额为对应科目的期末余额-期初余额。

4.预算收入支出表。填列预算收支科目“所属期间”累计发生额，对比分析上年同期的累计发生额。

5.预算结转变动表。反映预算结转变动情况，填列预算结转科目“所属期间”累计发生额，对比分析上年同期的累计变动情况。

6.财政拨款预算收入支出表。填列对应科目“所属期间”累计发生额。

7.本年盈余与预算结余差异调节表。反映两个会计报表体系的勾稽关系，由预算结余推导出本年盈余。财政补助结转和非财政补助结转科目下的余额，按照政府会计制度的相关要求进行调整后填列。

8.现金流量表。在高校财务管理信息系统期初设计时充分考虑现金流量，涉及现金流量的每一笔经济业务和会计分录都要作出现金流量标识，按照权责发生制原则收集现金流量信息，期末信息系统自动提取带有现金流量标识的会计分录进行汇总列表。

四、思考与展望

一是衔接两个会计制度，提升研究与实践水平。根据政府会计制度要求，高校需要适时构建财务管理信息化平台。按要求实施预算会计和财务会计两种核算方法，执行“5+3”会计要素核算模式、实施“双分录”核算、按照权责发生制反映债权债务价值。学界及会计人员要以实施政府会计制度为契机，在财务管理研究和会计业务实践两个方面，尽快与政府会计制度实现“生态衔接”，提升学术研究与业务实践水平。

二是加强宏观政策研究，兼顾微观实践探索。通过CSSCI来源期刊数据库，检索2000—2018年期间刊发的高校财务管理领域论文，统计分析发现，宏观政策研究多，微观实践探索少。财务会计工作实践性很強，只有经历长期实践才能实现会计业务与宏观政策的生态融合。加强关于高校财务管理宏观政策研究的同时，兼顾具体会计业务实践探索，有序构建财务会计和预算会计两种核算方法，准确把握这两种核算方法适度分离又相互衔接。

三是优化多元研究结构，丰富研究主题领域。伴随新时代的飞速发展，高校财务管理的研究无论从研究视角、研究主题还是方式方法上都进入了“多元立体”时代。目前，学界主要从宏观角度研究分析高校财务管理，对具体会计实践业务涉及较少。应从学界关注和普通会计人员反馈两方面，总结会计群体关注高校财务管理的类型和内容，以此为标准，结合新时期中国高校发展现状及调研等方式，确定高校财务管理研究的主题选择和影响跨行业交流的要素，以期优化研究结构，丰富高校财务管理研究领域。

四是衔接两种会计模式，把握两个核算基础。妥善衔接预算会计和财务会计两种会计模式，准确把握收付实现制和权责发生制两个核算基础。高校应以政府会计制度的实施为契机，加强对公共资源受托责任的审计考核和财政预算支出项目的绩效评价，有序衔接政府会计制度，实现财务管理模式的平稳过渡，优化多元立体研究结构，提升理论研究与会计业务实践水平。

（作者单位：临沂大学，邮政编码：276000，电子邮箱：lzyy1903@126.com）

主要参考文献

周康博.政府会计制度改革对高校财务管理的变革研究[J].财会学习， 2018（29）：22-23+31