建造合同工程项目会计核算理论

武虎亮

摘 要：会计理论知识源于实践积累和需要，建造合同工程项目的核算也不例外。所以本文先从项目实践讲起，工程项目从商业目的来讲，盈利始终是第一位的，本文的核算从中间承包商的角度，分析项目资金流入与流出，進而了解工程核算盈亏本质。

关键词：建造合同；会计核算

中间承包商的上游一方为甲方（收入方），可称为建设方或最终出资方，下游一方为乙方，即为中间承包商的供应商（成本方）。先抛开核算来了解一下工程项目建设的资金流向分配过程，进而进入核算的过程。

甲方的资金通过合同约定流向我企业，我企业再分配资金流向各业务方，最终结余资金即项目的盈利（暂不考虑企业所得税）。具体举个顺向资金流例子，甲方向我公司拔付工程款116元（工程款100元，16元税金），我公司拔付下游分包商92.8元（成本80元，12.8元税金），自缴税金3.2元，最后算下来盈利20元，如上图，简单理解，甲方支付我公司的116元，其中16元的税金，我公司自缴3.2元，通过分包商工程款委托分包商缴税12.8元，也就是说这16元税金只是给我公司流转一下，并未对主营业务收入及成本造成影响，另外的100元，有80元构成了项目成本，20元是盈利。值得说明的是，通常意义上的“分包商抵扣”概念，容易误导各位同仁，以为是分包商缴税用以抵扣我公司自缴税金，实质上的资金流为业主或甲方通过工程款形式支付我公司，让我公司代缴，而我公司把该部分资金（图中16元），自缴一部分，亦委托供应商代为支付缴纳另一差额部分。从这个意义上来讲，作为中间商的我公司在对上和对下不含税合同额不变，且上家给付我公司税款大于我公司下家税金这两项条件均满足的条件下，不管国家近来如何下调变动，我公司的利润是不变的，除非不含税合同额变化才会对中间商公司的利润有影响。国家政策税率变化最终影响的税金的最终承受者和接盘者，即最终的大众消费品消费者，但实质上最终的大众消费者销售采购价不卫降的情况下，受益者是倒数第二的接盘者，相当于国家把省下的税又由普通消费者转手让倒数第二接盘者受益了。下面回归正题，简单列示一下上例的分录：

如此，本项目核算全部完毕，笔者认为，深刻了解工程进展各环节和资金流是第一位的，进而进行相关会计科目的记录，科目和分录是一种记录方式也是非常重要，但会计核算应排在业务和资金流的深刻了解之后，如果不了解资金流的实质，就做一通分录，难免片面致不能深刻理解。实际业务中，工期长，阶段性、进度性核算记录业务较多，涉及各手续及程序较多，收入和成本的的确认并非如上全区一次性确认那样直接，通常 采用的办法是事先估计该工程全部的成本和收入及毛利，即所谓的预算，根据实际完工的程，一般是真正的成本类科目，如分包成本、材料（不含税），机械设备租赁费、各种差旅办公等直接费，事实上各参与员的工资也应适当摊销计算入项目成本，视成本占总成本的比例，确认完工进度比例，计算主营业务收入及毛利，推算过程有以下两种办法：

1. 接前例，预算总收入100，总成本80，毛利润20，毛利率20%，假设发生的成本为40，则完工比例为40/80=50%，则此时确认的收入为100*50%=50。

2. 利用此工式：本期发生成本+毛利润=本期确认收入

最终结算时，工程实际情况，往往并不完全和预算一致，假设本项目预算盈利20，结果实际的分包成本增加了5，变成85，这样利润就变成了15，而非20，相应的缴税方式可能会增加通过委托分包缴纳部分，减少本企业自缴部分，但总的来说，税金肯定会被流转，在做决算时，把增的费用部分相应调整主营业务成本及毛利科目 ，最终结果是盈利由20变为了15，即最终结果为：

这里要特别提到工程施工和工程结算科目 ，工程结算科目可以理解为甲方对乙方进行的结算，会计分录为借：应收账款 贷：工程结算。这里的结算，包含两个含意，结算一部分可能跟乙方提供的服务有关，而其中的另一部分也可能跟乙方提供的服务无关，假设乙方未提供任何服务，甲方就确认一部分债务给乙方，乙方在未提供服务的情况下，就确认了一部分债权，同时也形成了一部分债务（因未提供任何服务），此时贷方分录的“工程结算”实质上是一种负债，因会计报表中未有“工程结算”科目，故在填制报表时，“工程结算”被放置在最接近的科目“预收账款”里，此时的预收账款科目已超越其本来含义（并未真正意义预收到款，而是未提供服务确认的债权），假定乙方在未提供任何服务的情况下，甲方给予乙方债权80，借：应收账款80 贷：工程结算 80；然后乙方开始施工，投入工程60，借：工程施工 60 贷：银行存款 60，则资产负债表中如下反映：

由于工程结算和工程施工这对互抵的科目随着工程情况和甲方的结算情况在不断变化，所以在每个会计期，对工程施工和工程结算比对差额，当工程结算大于工程施工时，在报表中体现为预收账款（已结算未完工）明细核算，当工程施工科目大于工程结算科目 时，记入存货（工程施工）已完工 未结算 部分。最终的工程结算大于工程施工科目时，该项目盈利，工程结算小于工程施工时，该项目亏损，决算时通常通过工程施工（毛利）科目负数调整工程施工和工程结算相等，表明项目已亏损。

工程施工单位为了加强结算和收款，设置了所谓两金的指标考核，其中一金即为工程施工减去工程结算的差额存货，实为已投入工程但未与甲方办理结算部分，该指标过高，实为过多的已完工程未能办理结算，以此表明需督促相关业务责任人员加强与甲方办理结算，；另一金即为应收账款余额，收款才能抵减应收账款，这一金过大体现为已结算的债权未能及时收回，以此督促相关人员加强工程款的回收，两金为债权的两个阶段，即债权确认和款项回收，这对于工程项目以及企业的利益是极其重要的。

参考文献：

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