研发过程物料的财务管理

宋智慧

摘要：研发过程中的物料耗费在发生时直接计入研发支出，最终在会计报表中以费用取代了资产。而实务中上述物料，部分仍以实物形态存在着且可能具有一定价值。大多数企业往往忽略了这些物料的会计监管，形成了会计报表之外的资产，即“表外资产”，这些资产仍然能为企业带来经济利益，影响着会计信息使用者对企业实际经营状况的认知，可能会造成错误的判断从而给企业带来经济损失及税收风险。文章通过举例从会计核算及财务管理角度提出自己的解决观点。

关键词：研发支出;表外资产;会计计量及管理

一、企业研发物料管理的特点及存在的问题

（一）大多数的研发支出集中于研发项目实施阶段

研发支出包括研发人员的费用、各项外部费用（外协费、评审费、测试费、专利费用等）、材料领用、模具工艺装备的开发制造、样品样机及一般测试手段的购置费等。这一阶段不管是处于研究过程还是开发阶段，所发生的物料支出不管是费用化还是资本化期后摊销，最终在会计报表中以费用形式冲减了利润。往往企业对已经费用化的物料疏于管理，关注的重点是研发成功与否。

（二）研发物料形成表外资产的几种情形及存在的问题

大多数企业对于研发过程中的物料，可能因未及时办理仓库手续进行会计确认计量，形成表外资产，而项目组缺乏必要的管理意识，没有专人专用场地专门保管，根据实施阶段因地堆放，这些表外资产处于无序管理状态。

比如材料领用阶段：研发组根据不同工序会选择不同车间进行小样制作，随即材料就堆放于某一车间角落再无人问津;再如检测测试阶段：研发组找一车间对小样进行拆解测试，拆解后的零部件堆放于现场。一年半载之后，车间主任忍无可忍要求腾空堆放场地，期间车间需要某个零部件，偶尔会从中随意挑拣。堆放于车间的可以再利用的研发材料及小样零部件没有专门管理，造成以下问题的存在：滋养舞弊造成资产流失;因没有充分利用，造成物资的浪费;因没有及时处置，造成占用资金;堆放在车间现场，影响车间的正常运转。

有些企业模具投入占研发支出比例非常大，且单价较高，研发中一次投入一次领用，而实务中研发用模具经常与生产混用，另部分企业会对废损模具进行回炉再用于别的生产线，大多数企业未建立模具领用之后管理体制，存在未及时准确划分两者的使用，存在研发支出与生产成本转换的税务风险及研发成本核算不准确的问题。

再如小批试生产的产品不满足客户要求，由于研发项目组缺乏管理意识，企业也缺少此方面的监管及处置机制，不及时办理入库手续，同样会造成资源浪费、资金占用的问题。

上述表外资产产生于研发过程，是一种特殊资产，长期被忽略，但它客观存在，日积月累数量价值不容小窥。虽然不体现在企业会计报告中，但仍属于企业的资产，仍能为企业带来经济利益，但如何确认其价值，会计如何计量，如何管理，需要有一套完善的内部制度来规范。

二、研发支出相关规定

（一）会计准则规定

财政部6号会计准则规定研发支出需区分研究与开发阶段支出;研究阶段的支出发生时计入当期损益;自行开发的无形资产成本由其达到预定用途之前所发生的一切合理的资本化支出总额构成，已经费用化的支出不再纳入该无形资产成本，准则对之前费用化的支出并未追溯调整。

（二）高新技术企业认定管理工作指引规定

财政部、税务总局、科技部联合发布的国科发火2016年第195号高新技术企业认定指引对研发费的归集范围作了规定，其中直接投入费用包括直接消耗材料，模具、工艺装备的开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费。指引并未明确研发物料管理对认定的影响。

（三）税收优惠政策规定

企业所得税法规定符合条件的研发费可以加计扣除，高新技术企业按15%征收企业所得税;实施细则规定研发支出计入损益的，按50%的比例加计扣除，形成无形资产的，按150%的比例进行摊销。财税2018年第99号将上述比例在2018年至2020年由50%提高到75%，150%提高到175%。企业未准确核算研发支出，纳税风险显而易见。

税务总局2017年第40号公告对企业所得税研发费加计扣除基数作了扣减：研发形成产品出售的，扣减额为该产品对应的材料费;形成下脚料、残次品、中间试制品，扣减额为处置收入，不足扣减的，研发费加计扣除基数按零计算。该公告只是对研发形成的物料出售收入抵减研发费加计扣除的所得税处理进行了规定，但对其出售前的会计确认及计量未有规定。

上述政策，对研发支出的会计确认、高新研发费的归集及税收优惠政策均做了明确，但对研发形成的表外资产的管理，未有政策依据。

三、研发过程的物料财务管理的對策

国家政策规定，企业必需规范管理研发过程，否则不仅不会享受到政策带来的优惠反而会承担额外的税收及经营风险。

（一）建立研发项目组物料管理制度

研发项目组物料管理制度需明确职责专人专场地保管，更要明确具体工作流程，并作为研发项目考核的组成部分。研发物料包括研发领用的材料，直接购置或开发制造的模具、工艺装备、样品、样机、一般测试手段，研发形成的下脚料、残次品、中间制成品、小样成品，上述物料进入研发项目组或研发形成后，其管理由项目组负责，收发存、损耗、报损均要按照制度执行。专人可由项目组成员担任也可以是仓库保管人员，但需在项目计划中提出。专场地指专门区域管理。

每个研发项目组相当于一个小仓库，领料相当于小仓库入库，月末进行盘点，确认结存未用物料、损耗的物料，报损需走公司内部程序予以确认，将研发不需用的物料及研发成品办理公司仓库入库手续，研发项目组应建立台账管理（购置或开发专门软件）。研发项目结题后决算前，需办理小仓库物料核销手续。

（二）会计处理

现行政策未对企业研发过程中涉及的物料是否及时确认、计量提出要求，实务中对其也疏于管理，不能全面系统地反映经济业务实质，会计核算职能未得到实现，形成表外资产，会计信息失實。为了保证会计信息质量，及时准确的会计确认、计量、记录、列报与披露，除了建立实施有效的研发项目组物料管理制度，财务需做好以下工作：

1. 研发支出的物料的会计处理。研发支出的物料包括领用的材料，开发制造的模具、工艺装备，样品样机及一般测试手段的购置费。财务按研发项目核算归集研发物料消耗，研发结束前跟踪研发项目组台账定期盘点。月末根据公司仓库报表和项目组台账出入库记录及时进行冲减研发支出账务处理：非正常损失的物料需报损作损失处理;确认为存货入库的，按存货计量记录;出售的，确认收入。

2. 研发形成的物料的会计处理。对于下脚料、废模具、残次品、中间试制品、小批量成品，财务除了跟踪研发项目组台账定期盘点外，还需通过损耗率或投入产出率进行定量分析。而研发组不管研发是否结束，均需及时办理出入库手续，以保证其及时性、完整性及安全性。符合存货确认条件的，财务分研发项目确认计量并冲减研发支出（根据2017年第4号公告，按照所耗的材料费用确认存货成本）。其他研发制品仓库需划定区域专人分研发项目管理，仓库定期盘点并定期会同业务部制定清理处置方案，财务根据清理结果分别财税处理，如作为成品或作为成品组成部分的，将对应材料费用从当期研发费加计扣除基数中剔除，当期研发费不足抵减结转下期;处置其他物料取得收入当期研发费加计扣除基数剔除，直至当期研发费加计扣除数为零。财务应不定期参与监盘。

3. 研发项目结题后决算前的会计处理。研发项目组需及时办理小仓库物料核销手续，所有物料根据不同性质及用途办理入库手续，财务核算整个项目的物耗，会同仓库、业务部对研发项目组进行考评。财务按照物料入库手续进行后续确认计量记录。并督促仓库业务部清理表外研发物资，列为年度考核的指标之一。

四、具体案例介绍

A企业环保设备高新技术企业，研发项目繁多。成立专门的研发管理部，配有专门的研发物料仓库，负责到研发项目组（研发项目计划书时明确物料管理责任人），并自主开发了研发项目物料管理软件。

其中：低成本设计研制开发项目的起止时间为2017年2月1日至2018年8月31日。2018年度该项目已进入对项目的结题决算阶段，所发生的费用未达到资本化要求，全部费用化。截止2018年，该项目共发生研发费用如表1所示。

（一）2017年研发物料的相关会计处理

研发项目物料管理的汇总表如表2所示。

2017年简化会计处理按年合并分录及税务处理

材料领用的账务处理：

借：研发支出-费用化

1，186，246.79

贷：原材料             1，186，246.79

工艺装备购置成本的账务处理：

借：研发支出-费用化1，253，491.14

贷：银行存款       1，253，491.14

模具领用的账务处理：

借：研发支出-费用化589，878.19

贷：低值易耗品       589，878.19

中间制成品入库，按耗用主材料，由公司核价部核价，并进行账务处理：

借：库存商品（半成品）

1，211，846.45

贷：研发支出-费用化1，211，846.45

业务部出售研发形成的下脚料320KG，进行账务处理：

借：银行存款           1，280.00

贷：其他业务收入  1，094.02

应交税费-销项   185.98

结转研发支出金额8，930，657.39-1，211，846.45=7，718，810.94，进行账务处理：

借：管理费用-研发费

7，718，810.94

贷：研发支出-费用化7，718，810.94

假设没有其他调整，本项目研发费加计扣除基数=7，718，810.94-86，090.97（其他费用）-1，094.02=7，631，625.95

（二）2018年研发物料的相关处理

1. 截取研发项目物料管理软件2018年物料台账汇总表如表3所示。

2. 2018年简化会计处理按年合并分录及税务处理

材料领用、工艺装备购置成本、模具领用的账务处理同2017年处理。

模具灭失的账务处理：

借：营业外支出        29，947.75

贷：研发支出-费用化   25，817.03

应交税费-进项税转4，130.72

生产车间领中间制成品，按耗用主材料，由公司核价部核价，并进行账务处理：

借：生产成本       1，488，991.02

贷：研发支出-费用化1，488，991.02

结题决算后，模具入库，按加权平均计量，由公司内部核价部核价，并进行账务处理：

借：低值易耗品     25，817.03

贷：研发支出-费用化25，817.03

业务部12月出售研发形成的下脚料620KG，进行账务处理：

借：银行存款     2，766.16

贷：其他业务收入    2，384.62

应交税费-销项     381.54

结转研发支出金额=8，631，751.31-25，817.03-1，488，991.02-25，817.03=7，091，126.23，进行账务处理：

借：管理费用-研发费7，091，126.23

贷：研发支出-费用化7，091，126.23

假设没有其他调整，本项目研发费加计扣除基数=7，091，126.23-143，133.84-2，384.62=6，945，607.77。其中143，133.84是其他费用。

本案例中研发活动未形成产品，实务中会存在小批量成品或正常生产产品的组成部分，则相应的料工费应从研发支出中转出计入其成本。

参考文献：

[1]刘宇，薛涛涛，郑爱华.对研发支出加计扣除新政的理解[J].财会月刊，2016（07）.

[2]刘艳妮.企业研发支出中的“中间品”财税处理[J].财会月刊，2018（13）.

（作者单位：常州鑫邦板业有限公司）