对我国研发支出会计处理的探讨

杨以诺

摘要：由于当今企业对研发投入的不断加大，如何使研发支出在财务报表中得到科学合理的计量也日益受到人们的关注。我国新会计准则对于研发支出的会计处理依然存在着主观性强，缺乏监管，研发阶段难以区分等问题。文章通过对几种主要会计处理方式的比较，进而对我国研发支出会计处理的现状进行分析，并对存在的问题提出建议。

关键词：研发支出 资本化 费用化

中图分类号：F231 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）15-0100-03

一、引言

在当今社会经济区域一体化和竞争全球化的冲击下，为了使企业更具有核心竞争力，我国企业在研发支出方面的投入逐年增加，以期完成由“中国制造”向“中国智造”的转变。在此环境下，如何对企业研发活动进行合理的计量也成为关注的焦点。财政部2006年颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》中，对企业通过自行研发获得无形资产时产生的相关研究开发费用进行了全新的规定，而2014年颁布的新《企业会计准则》也大体延续了2006年准则的规定，对于促进企业加大研发投入产生了积极作用。如图1所示。

由图1我们可以发现，从2006年到2015年，我国研发支出呈整体上涨之势，特别在2005年至2011年，年均增幅高达20%以上。新会计准则条件下，科学合理的计量方式可以正确反映企业研发活动的成果，体现企业的价值，反之，则会给投资者提供错误的信息，使企业面临信息失真的风险。因此如何对企业研发支出进行科学合理的计量，使其投资成果能够公允地在报表中得到体现，是当前需要认真面对的问题。

二、国外研发支出的会计处理方式

（一）完全费用化

在这种会计处理下，企业将相关会计期间内发生的研究开发支出不做区分，全部作为期间费用计入当期损益。由于企业的开发活动具有不确定性，在研发过程中存在相当的风险，因此完全费用化的会计处理方式充分考虑了谨慎性原则，也便于会计人员核算计量。但是这种处理方式很可能会过分高估企业的负债，对真实反映企业的盈利能力产生负面影响。此外，企业可以通过将研发支出全部费用化的方式来平滑利润进行避税，使财务报表的真实性大打折扣。采用这种处理方式的国家有德国、美国等。

（二）完全资本化

在完全资本化的处理准则下，企业在权责发生制的基础上，将研发支出在发生时直接进行资本化处理计入无形资产，并在该项资产开始盈利时进行摊销。这种处理方式能够最大限度地激发企业的研发投入热情，可以充分体现一些跨期间项目所取得的收益，并与费用进行配比，充分体现了配比原则。但由于研发活动存在风险，将研发支出全部资本化有违谨慎性原则。此外，企业也可以通过这种方式虚增资产，影响财务报告的真实性。采用这种会计处理方式的国家有巴西、瑞典等。

（三）有条件的资本化

在这种处理准则下，根据国际会计准则38号规定，对于企业内部产生的无形资产，应当按照投入的目的和预期，划分为“研究阶段”和“开发阶段”。由于研究阶段的相关支出未知性较强，因此这一阶段的支出实施费用化。而开发阶段因对收益有较为明确的预期，因此开发阶段的支出进行资本化处理。这种处理方式较好地体现了配比原则和权责发生制原则，但存在着“研究”和“开发”两个阶段难以区分，区分判断受主观影响较大等问题。进行有条件资本化处理的国家有英国、日本等。

三、对我国研发支出会计处理方式的探讨

（一）我国研发支出会计处理的特点

财政部2014年修订后颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》明确规定，由企业内部为获取无形资产所产生的相关支出，应按照其产生支出的目的和用途，划分为研究阶段的支出与开发阶段的支出。发生于研究阶段的支出实行费用化处理计入当期损益，发生于开发阶段的支出并满足相关资本化条件，方能计入无形资产。其中，对研究阶段的定义是“为获取及理解新的科学技术知识而进行的独创性、有计划的调查”，对开发阶段的定义是“在进行实际生产或商业应用之前，将之前研究阶段的成果应用于后续的相关开发设计，从而对生产资料、生产工序、产成品等产生创造性或实质性的改进”。需要注意的是企业的名下的品牌、期刊、自创商誉等，由于其自身价值的实现存在不确定性及隐蔽性，因此应不属于无形资产的范畴。通过研究我国《企业会计准则》中对无形资产的相关规定，我们可以发现我国的研发支出会计处理具有以下特点：

1.与IASC趋同，和国际化接轨，充分体现了可比性原则。有条件的资本化处理方式是国际上大部分国家的主流选择，相同的会计口径提高了会计信息的有效性，降低了我国企业走出国门的财务门槛，有利于企业开展国际竞争。

2.新会计准则对研发费用的处理方式具有相当的弹性，更加符合实际，充分考虑了谨慎性原则，在一定程度避免了一刀切。由于研发活动具有不确定性，企业在进行研究开发活动的时候经常会随时调整研发状态，将其按阶段划分实际上更好地表明了企业对新产品的开发预期，相较完全资本化和完全费用化，能够更加清晰地在财务报表中反映企业的相关活动。

3.新会计准则有助于正确计量企业价值，合理提高投资者信心。不同于其他的会计处理方式，将研发支出按阶段划分在一定程度上避免了过度谨慎和盲目乐观，减少了虚增资产和过度增加费用的风险，尽可能将研发活动的真实价值反映到财务信息中，使投资者对企业的真实情况做出客观的判断。

（二）我国研发支出会计处理存在的不足

1.无法完整客观地对整个研发支出过程进行计量。由于研发活动往往不是只存在于一个会计区间而是跨区间的存在，因此在实行费用化和资本化处理的时候往往无法做到完全配比。比如由于研发投入具有风险性，项目在研究的过程中可能会失败，可能会因为竞争对手提前开发出类似成果而发生减值等，这些负面因素造成的影响往往很难去正确计量。而且在一个会计区间内，当企业的一项研发活动处于研究阶段未完成时会将其计入当期费用，而在下一年度该项活动进入开发阶段的时候，后续支出会被计入无形资产。这种处理方式具有较强的突然性，会在报表产生截然不同的影响，不利于财务报表的纵向可比性。此外，从一些企业的研发支出周期来看，前期的研究性活动会占用大量资金，而其后续的开发活动只占整个资金投入的较小部分。此时，如果依然按照前期费用化后期资本化的处理方式，显然无法在报表中客观反映该项无形资产的真实价值，企业的当期利润也会不当缩减，影响了真实性原则以及投资者的正常判断。

2.研究阶段与开发阶段不易合理区分。由于企业研究开发活动往往相互结合，具有专业性强的特点，单从技术或财务的角度难以得到合理区分。这就对会计人员的相关职业素养有很高的要求，而这在现实操作中是很难实现的。因此研究开发阶段的区分经常带有较强的主观色彩，对最终形成的无形资产价值产生不利影响。例如医药企业在进行医药研发时，需要经过以下过程：首先，由药剂师提出试剂配方；随后，将实验室配制出的试剂用于动物实验并改进，而后再次用于动物实验反复三次，最后只有通过三期临床试验合格的新试剂，才能获得国家药品监管部门批准的药号，准予投入生产制造。在上述研发过程中，一般的会计人员很难单纯以哪一个中间试验点作为研究阶段的结束、开发阶段的开始来进行区分计量。

3.为企业调整利润提供了较大的操作空间。在现行会计准则条件下，特别是在当今企业纷纷加大研发投入的大环境下，研发支出的会计处理对于企业财务报表有着显著的影响。何时选择资本化费用化很难摆脱现实需要的影响。从资产角度来看，研发支出的资本化能迅速增加企业无形资产，提升资产的账面价值，进而美化资产负债率。从企业实际获利的角度看，扩大费用化可以虚增企业的相关费用，影响企业应纳税额，使企业从中获益。因此，不当的操作对财务报表的可信性会产生负面影响。例如乐视网2015年的研发支出为12.24亿元，其中资本化的金额为7.32亿元，约占研发支出的60%，占当期净利润的330%以上，非专利技术、软件两项无形资产合共增值了6.95亿元。由于乐视对形成的无形资产使用所谓的“减值测试”法，因此外界普遍认为对于其是否满足形成无形资产、是否存在减值等问题缺乏有效监管，极大地增加了投资风险的不确定性。

四、关于采用“终期归集法”的设想

（一）设想

由于企业的研发活动往往不是在一个会计年度内就能完成的，而且企业的研发活动在进行时常常面临着各种不确定风险，仅仅单纯地进行“研究”“开发”两个阶段区分处理是不够的，因此根据最终结果对研发支出进行处理，是解决这些问题的一个有效途径。

1.设立过渡性归集账户如“待处理研发支出”和明细，用以归集企业在进行研发支出时所投入的原材料、人工费、折旧费及为顺利取得该项无形资产所进行的相关支出。在会计期间结束时，根据公允价值调整损益。

2.设立“研发减值准备”科目作为“待处理研发支出”的平衡科目。当发生跨会计期间的研发活动时，对其在期末开展评估，将其发生的价值增减变动金额计入设立的“研发减值准备”账户。

3.在研发活动成功时，企业会同财务人员、研发人员及可信的第三方评价机构对该科目的借方发生额进行研究开发阶段的评估，将“待处理研发支出”账户内借方金额按比例进行资本化、费用化处理，并将“研发减值准备”贷方余额转会，如果研发失败则全部计入当期费用。

（二）案例说明

2013年1月1日，A公司经市场调研决定对某项核心技术展开研发活动。在2013年间，该项目产生支出如下：原材料200万元，研发人员相关劳务费用100万元，其他相关支出50万元，共计350万元。在2014年继续研发的过程中，投入材料费150万元，研发人员工资津贴150万元，其他费用50万元，2014年12月30日，该项技术研发成功。根据“最终结果归集法”，应该编制如下分录：

1.2013年发生时：

借：待处理研发支出 3 500 000

贷：原材料 2 000 000

应付职工薪酬 1 000 000

银行存款 500 000

2.2013年底，经企业技术人员与财务人员分析，该项研发支出中由于其他企业类似技术取得突破，该项无形资产可能面临减值，折价率约为20%：

借：管理费用——研究开发 700 000

贷：研发减值准备 700 000

3.2014年继续发生的支出：

借：待处理研发支出 3 500 000

贷：原材料 1 500 000

应付职工薪酬 1 500 000

银行存款 500 000

4.最终研发成功时，由相关人员及可信的第三方鉴定机构对研发投入的研究开发阶段性进行评估：

借：无形资产 4 500 000

贷：待处理研发支出 4 500 000

借：研发减值准备 700 000

待处理研发支出 2 500 000

贷：管理费用——研究开发 3 200 000

若研发失败：

借：管理费用——研究开发 6 300 000

研发减值准备 700 000

贷：待处理开发成本 7 000 000

五、相关建议

（一）建立科学评价机制，明确研究开发阶段划分细则

由于企业研发活动的区分具有复杂性，因此有必要参照国外，制定详细的评价标准。监管部门及企业应与行业技术人才或高校科研单位展开合作，建立客观的第三方评价机构来对相关行业判断细则实行具体划分，尽可能避免由于企业主观性操作所造成的信息失真。

（二）细化监管，对不同行业制定不同的补充条例

由于行业的差异性，不同行业的企业在产品研发周期的投入方式也各具特点。以软件行业为例，在如今的互联网时代，由于软件的研究、开发和生产过程极难区分，维护周期短且需要不断升级，如果还是简单按照两阶段进行一刀切式的处理显然是不可行的。因此针对不同行业的不同特点，监管部门应制定不同的补充条例进行调整，使研发支出的成果得到科学公允的计量。

（三）引入事项法概念，规范研发支出信息披露的内容格式

由于当前我国企业在财务报表中对无形资产及相关研发支出的信息披露存在着内容不完整、信息失真、缺少统一格式等问题，因此本文建议在价值法的基础上，充分借鉴事项法原则对无形资产及相关研发支出开展披露。事项法会计克服了价值法会计的一些局限性，它不是单纯地反映某一会计区间的情况，不再被价值法仅仅以货币作为单一的计量方式所局限，可以使许多有价值的与事项相关的非财务信息得以纳入，信息使用者能够全面、持续、动态地了解企业的相关事项信息。表1、表2是本文对无形资产及其研发支出信息披露的设想。

通过采取以上措施，我们可以发现，在产品研发结束后，根据可信的第三方机构进行研究、开发阶段的区分，可以相对完整客观地对整个研究开发过程加以计量，一些相关科目的设定也可以反映项目在研发过程中的价值变动，同时也避免了当期直接进行资本化、费用化区分所带来的主观不确定性，再配合事项法条件下的规范化披露方式，能够显著提高财务信息的有效性和可信性。

参考文献：

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