针对企业舞弊风险的审计应对措施

姚咏

[摘要]随着经济全球化，企业为了盈利而引发的舞弊现象不仅违背了法律法规，也造成了许多会计信息失真，损害了国家以及组织的经济运营，对他人的利益造成不同程度的损害。从舞弊风险因素的分析、存在的具体舞弊事例以及如何应对舞弊行为等方面进行概述，为审计人员更有效地应对舞弊风险提供应对措施。

[关键词]审计;舞弊;应对措施

[中图分类号]F239[文献标识码]A

舞弊是一个比较宽泛的概念，在审计实务中，舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。随着市场经济的发展，企业间竞争激烈程度的加剧，有些企业为了达成投资者的目标、或为了满足监管者的要求以及社会公众的期望，不惜在财务报告中故意错报、漏报或误导性陈述等舞弊行为，粉饰财务报告，获取不当利益。最近几年，此类舞弊案件数量越来越多，案件涉及的金额越来越大，引起了监管部门及审计界的高度关注。一方面监管部门加大了对舞弊行為的处罚力度;另一方面需要注册会计师在审计中针对舞弊采取有效的应对措施，能够揭露其舞弊行为，减少其给企业利益相关者造成经济损失。

1 舞弊风险因素分析——舞弊三角理论

关于企业舞弊产生的原因学术界对此进行了调查、分析并对此得出导致企业存在舞弊现象的三角理论。除舞弊三角理论之外还包括：GONE理论（四因素论）、冰山理论（二因素论）以及因子理论。舞弊三角理论这一理论由ACFF的创始人W. Steve Albrecht提出。他认为企业舞弊由以下因素组成：机会、态度和借口、压力或动机。正如它必须有一定程度的热量、燃料和氧气燃烧一样，如果没有上述任何因素，就不会形成完整的公司舞弊行为的模式。压力因素可能是公司存在营运的困境、财务的资金周转困难等。

1.1 被审计单位可能存在的动机或压力——首要条件

动机或压力通常针对为使下级达成指派的业绩作出具有惩罚性的指标、管理层对职工的薪酬采用提成的方式，业绩水平的高低从而影响职工工资或者企业的盈利状况受到经济市场、行业状态或被审计单位经营状况面临的各种压迫。其具体事项有三个方面：市场伴随经济的逐步增长竞争越发激烈或其达到了饱和的状态，且企业利润率呈现不断下降的趋势;消费者需求大幅下降，且伴随同属行业或总体经营环境消极的情况增多;新发布的准则、法规或监管的要求。

1.2 态度或借口——重要条件

1.2.1 借口。借口是管理层在知悉他人了解被审计单位所发生舞弊事件后为此作出的一系列隐瞒行为。其具体行为有：①故意约束注册会计师所审查的范畴。②试图为自己舞弊行为寻求托辞推卸责任。

1.2.2 态度。管理层态度不端或缺乏诚信。其具体事例有：①为避税目的，管理层有迹象采用不适当的方法尽可能地减少财务报告的利润。②管理层总是试图根据重要性原则解释关键层面的会计流程或不恰当的会计流程。③管理层过于关心被审计单位的股价或利润趋势。

管理层与前后任注册会计师之间的关系存在些许问题或者出现危机等情况。其具体事例有：①管理层对注册会计师的态度强硬或者行为恶劣，管理层时常试图影响注册会计师的工作范畴、约束及影响正在执行审计工作的注册会计师触及或者选取需要的有关人员进行必要的询问工作。②对审计人员提出不适当的审计要求。譬如，规定审计人员在其所预期的时限内完成或要求审计人员在不合理的时限内完成审计业务并出具审计报告。

1.3 机会

机会是让压力、动机成为现实的机会。比如内部控制没有得到良好的控制，内部控制缺陷为想做假的董事、监事、高级管理人员以及其他员工创造了相对较为容易的环境，对此也就易于形成舞弊行为。内部监督缺乏独立性还是缺乏外部监督都将会导致腐败行为的长期存在和蔓延。

1.4 内部控制——被审计单位使用的系统缺乏系统性和完整性

根据内部控制缺陷的性质的不同加以分类：设计缺陷——是指公司缺乏恰当的限制且缺乏必要的管制，或者现有控制不合理，不符合控制目标。分为系统和手工的缺陷。操作缺陷——是指对内控存在不合理的设计和控制包括不恰当的人员执行、不按设计操作，如频率不当。

1.5 管理层可能存在一些凌驾于内部控制之上的事项

近年来，越来越多的公司开始专注于内部控制，且许多公司已逐步改善其内部控制。现在内部缺陷更多的是管理层故意设置的一个内部缺陷用来规避已实施的舞弊行为。

动机或压力、机会、借口三者的发生其实存在着一定的先后顺序，首先会有压力和动机，然后才会寻求机会，最后才会设法来掩饰编造出借口。

2 针对舞弊风险的具体表现

2.1 特殊行业可能存在的一些舞弊事项

为了鼓舞农民及农产品加工行业，国家针对农作物的生产和农作物加工业实行了大规模的纳税优惠政策。特别是与农民交易环节往往使用现金，银行存款的来源以及去向都是有迹可查的，利于后续查询、核对。但是现款业务不能很好地去记载、盘查以及核实双方是否存在真实交易行为。农作物加工商的上游大多数都是农家，从审计技术来说很难从客户那里取得直接的审计凭据（譬如运用传统的函证程序难以获取充分、适当、完整的证据）。农业行业的资产绝大多数都是由生物性资产构成，诸如此类的资产进行审计很难精准其数量，一般都采用平均数法或者依据企业一贯使用的方法取得数值。①“转圈粮”。其通过捏造收购销售、买陈旧梁换取新梁等手段，采取库存不动、账面转圈或库存与账面同时转圈等方式获取不当利益的违规行为。②提高入库小麦等级，赚取小麦价差。③少收多报，骗取和挪用小麦收购资金。④大量使用现金和个人银行卡结算，逃避监督检查。

2.2 针对银行存款存在舞弊的行为

2.2.1 使用舞弊性账户掩盖舞弊行为。企业应注意未核对账户是否存在真实性、准确性以及完整性。主要表现为：①巧立名目，为了逃避有限额规定的现金结算范围的规定，一些企业故意将大量的金额分成若干小额，从而从银行提取现款。②被审计单位不按照规定列报收支事项以达到调节企业利润的目的。③使用结算凭证的时差，虚构的银行对账单，夸大的未到期账户，调用资金和其他可能导致存在舞弊的行为。例如，未对账账户的持续时间是否超过法定或合理期限。

2.2.2 会计人员使用账户余额试算平衡表时，不恰当地运用个别科目以此取得存款利息。企业的贷款利息应按要求从存款利息中扣除，并将其计入财务费用科目中。

2.2.3 故意在金钱上犯错误，以便在试图解决时保持平衡。

3 针对被审计单位存在的舞弊风险的具体应对措施

3.1 针对舞弊的风险因素从而作出的具体应对措施

3.1.1 增进管理层以及下属的反舞弊的认识，建立、提升高管反舞弊意识并向下级宣贯职业道德守则实施监管，此外企业还应考虑管理层之间权利制约及职责是否合理分离。

3.1.2 发生舞弊风险评价以及辨别舞弊风险存在的业务范畴，识别可能存在舞弊的区域，并对其采取重点排查。调查业务单位是否涉及造假行为，调查过往发生的舞弊事例以保障后续工作顺利进行，或检查是否舞弊性使用不适当的会计政策，检查隐藏的损失，夸大的表现和逃税以及其他经济问题。并对以往的供应商及销售商进行考察。全局于整个分销流程，评估其全面和完整的流程以及超出被审计实体合理的经营流程或根据主要交易对于被审计企业及其业务需求而言不多见的重大交易，且在审计流程中获得的相关的信息，评估其是否存在恰当的商业理由。

3.1.3 审查内部控制可能由于舞弊的发生从而导致的内控缺失并评估内部控制设计和运营的有效性。测试组织的工作目标和道德环境，并考虑可能的舞弊动机。在评估时仍然需要考虑管理层是否已通过这些不正确的措施来克服控制，企业内的审计师定期对企业的内控是否有效进行测试，防止内部人员钻漏洞。

3.1.4 对审计的结果评价以及审查，应使用证据标准来衡量和评估舞弊调查各阶段的调查结果。譬如“从数字的准确性中查询对企业而言存在反现象的数字，并在资金运动的渠道上找到异常的对应账户”需要进行询问且查证。

3.1.5 通过自身的评估以及内外部的报告，建立完善的持续监控机制以保障其运行的有效性。内部审计中由企业构成的报告关系及责任义务的范畴与防范舞弊起着密切的关系。审计师必须保持警惕并注意与可能间接影响审计结果的违规行为相关的情况或交易。

3.1.6 建立舞弊事件登记簿，记录已知舞弊事件和报告事件的传递、影响和解决方案。审计存在潜在问题的会计凭证，并审查文件的异常现象，例如虚假伪造，篡改和长期不清算付款。分析并评估事件的严重程度，及时报告并与管理层沟通，以进一步评估控制举措的有效性和适用性。

3.1.7 按期对企业反舞弊意识进行指导。使内部和外部的人员认识反舞弊的方法以及面对舞弊的发生有更加合理的方法去应对。

3.1.8 按年梳理、完善反舞弊治理结构，以评估当前框架是否适应业务运营内部和外部环境的变化。结合过去发现的漏洞，找出改进反舞弊管理框架的机会。

当组成成员监管被审计单位时，有必要考虑承接此项业务的项目团队成员是否具备良好的职业道德水平。并且在审计环节中维持惯有的职业怀疑，不赖于过往管理层和治理层所形成的良好信誉，从而影响审计人员对被审计单位的专业判定的标准。即使管理层和治理层被认为是耿介和诚实的，也不应当减少对被审计单位专业判定的限度。可以选择在审计过程的性质、时间以及其性质中考虑、评估由于舞弊致使的重大错报风险并加以调整工作方向。

3.2 在审计项目组成员对财报进行评估时发现舞弊导致的重大错报风险时应采取的事项

3.2.1 调整原有的审计工作计划。在识别出的审计存在风险的基础上对审计原审计计划进行判断并修改。

3.2.2 调整审计性质。依据确实及有关的审计证据或获取其他确证信息，对审计程序的性质进行改变。

3.2.3 调整实质性程序所采用的时间。可以将实质性程序的时间进行调整于期末或接近结束进行，或者对会计期间早期发生的交易或整个会计期间发生的交易进行测试。

3.2.4 审核过程中对整体范围的改变。例如，对审计样本规模进行扩张和采取实施分析程序对数据进行更详尽的分析。还需考虑增加不可预见性及更有经验的专家等对各项可能存在舞弊的数据进行更严谨的审查。

3.2.5 增强审计程序的不可预见性。例如，对低于重要性或风险水平的某些未经测试的账户余额和信贷实施实质性程序;对审计程序的预期各项安排进行时间上的变动，在一定程度上超过审计单位所期望达到的被审计时间;采用不同的审核抽样方法，使当期采集的抽样不同于以往的抽样;选择不同的位置来实施审核流程，或者不提前通知被审核实体选择的测试站点并对选取的站点同时进行审查;查问被审计单位内的其他相关人员，例如可以选择咨询未直接参与财报过程的内部人员，对级别受限差异的内部人、对各项复杂且存在异常交易账务进行生成、处理的内部法律咨询顾问，或者是对道德事务负有责任的董事、监事、高管以及管理舞弊事项的人员進行查问。

3.3 管理层压制内控制和审查

对平时会计工作中发生的会计分录进行查验，并对财务的整个过程所作出的其他各项业务也应当予以调整、核查。审核会计估计是否存在偏差，排查是否由于舞弊所导致产生偏差从而导致重大错报风险的可能。（指导老师：宋茜）

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