金融资产财税处理差异案例分析

张 红 霞，唐 茁

(1.吉林财经大学 会计学院，吉林 长春 130117; 2.云南财经大学 会计学院，云南 昆明 650000)

企业会计准则第22号—金融工具确认和计量准则将金融资产分为三类[1]，对其进行核算的会计账户包括债权投资、其他权益工具投资、其他债权投资和交易性金融资产。会计中的金融资产指的是税法中的投资资产。企业对于金融资产的初始和后续计量都作了相应规定，而且对于不同的金融资产初始和后续计量的方法是不同的，而税法对于投资资产的计量更多地体现了历史成本计量属性。二者初始及后续计量的不同会形成会计利润与作为计税依据的应纳税所得额的差异，所以企业在计算应纳税所得额时要进行利润调整。理解金融资产的财税差异，有利于正确计算会计利润与应纳税所得额之间的差异，有利于企业正确进行纳税调整，计算应交所得税税额。

一、会计准则对金融资产会计处理的相关规定

会计准则对金融资产的初始、后续及期末计量作了相关的规定。具体内容如下：(1)债权投资的初始确认金额为该投资的公允价值和相关交易费用之和。债权投资期末采用摊余成本计量，采用实际利率法确认利息收入。 (2)其他权益工具投资除了获得的股利(明确代表投资成本部分收回的股利除外)计入当期损益外，其他相关的利得和损失(包括汇兑损益)均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当期终止确认时，将计入其他综合收益账户的累计利得或损失转入留存收益账户。[2](3)其他债权投资初始确认时，按照公允价值计量，相关交易费用计入其他债权投资的账面价值。会计期末按公允价值计量，公允价值变动不应计入利润总额，而应计入所有者权益。 (4)交易性金融资产初始计量及期末计量均采用公允价值计量属性。通过“交易性金融资产损益”科目反映交易性金融资产公允价值的变动，并且将这种变化计入会计利润。交易性金融资产购买过程中发生的相关税费计入投资收益账户，不计入交易性金融资产的成本。

二、税法对金融资产税务处理的相关规定

税法对金融资产税务处理的相关规定主要有：(1)会计中的金融资产属于税法中的投资资产，投资资产的计税基础的确定遵循历史成本原则。其中，投资资产是企业通过支付现金方式购买，则买价为计税基础；如果投资资产是通过其他方式取得的，则其公允价值和相关税费的和为计税基础。(2)投资资产的计税基础一经确定，不得随意变更。国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益的除外。(3)企业持有权益性投资所带来的股息、红利等收入，收入确认的时点是被投资企业有关权力机构作出利润分配或转股决定的日期。(4)利息收入是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金所付出的成本。利息收入的确认时点是合同约定的债务人应付利息的日期。

三、金融资产财税处理案例

(一)债权投资案例

华丰公司2010年1月1日购入宏大公司同日发行的5年期一次还本付息的债券一批，利息不以复利计算，票面利率为4.72%，债券面值为1250万元，债券发行时的市场利率为9.05%，企业以1000万元的价格购入。华丰公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。

会计处理：(1)华丰公司购入债券时，记入“债权投资—成本”明细科目的借方，贷记“银行存款”，由于是折价购入，贷记“债权投资—利息调整”科目。(2)2010～2014年年末，按票面金额和票面利率计息，并按实际利率摊销“债权投资—利息调整”，2010年末计入投资收益的金额为905 000元，2011年末计入投资收益的金额为986 900元，2012年末计入投资收益的金额为1 076 200元，2013年计入投资收益的金额为1 173 600元，2014年末计入投资收益的金额为1 308 300元。(3)2014年年末，债券到期利息本金全部收回，“债权投资—利息调整”摊销完毕，“债权投资—应计利息” 计入金额2 950 000元。

税务处理：税法要求按照合同约定的付息日期确认计税收入，即2010～2013年会计上确认的利息收入均不计入应纳税所得额，而应于2014年确认利息收入。因此2010年申报企业所得税时，应调减应纳税所得额905 000元。2011年申报企业所得税时，应调减应纳税所得额986 900元。2012年申报企业所得税时，应调减应纳税所得额1 076 200元。2013年申报企业所得税时，应调减应纳税所得额1 173 600元。2014年申报企业所得税时，应调增应纳税所得额1 641 700元(2 950 000-1 308 300)。

(二)其他权益工具投资案例

华丰公司于2010年7月20日从二级市场购入股票100 000股，每股市价3元，手续费10 000元；初始确认时，该权益工具指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。华丰公司至2010年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为每股4元。2011年1月10日，华丰公司将该股票售出，售价为每股5元，另支付交易费用15 000元。

会计处理：(1)购入股票时，借记“其他权益工具投资”科目，贷记“银行存款”科目，金额为310 000元。(2)2010年年末，股票公允价值的变动，借记“其他权益工具投资—公允价值变动”， 贷记“其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动”，金额为90 000元。(3)2011年1月10日出售股票时，借记“银行存款”，同时将其他权益工具的明细科目“成本”、“公允价值变动”从贷方清零，其他综合收益的账户余额从借方转出，差额贷记“盈余公积”和“利润分配”科目。

税务处理：(1)购入股票，会计账面价值与计税基础一致，均为310 000元。(2)股票处置时，税法确认处置所得为500 000-15 000-310 000=175 000，应调整增加应纳税所得额175 000元。

(三)其他债权投资案例

2016 年 1月1 日，大地公司支付价款1136.64 万元购入丰子公司同日发行的3年期公司债券，丰子公司债券票面价值总额为1200 万元，票面年利率为5% ，实际利率为7%，债券利息于年末支付，债券到期时一次偿还本金。大地公司将该债券分类为以公允价计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

其他资料如下：(1)2016年 12 月31日， 丰子公司债券的公允价值为1180 万元(不含利息)。 (2)2017年 12 月31日， 丰子公司债券的公允价值为1210 万元(不含利息)。 (3)2018年 1月 11日， 大地公司将华丰公司债券出售，价款为1250万元。

会计处理：(1)2016年1月1日，取得其他债权投资，借记“其他债权投资—成本”，贷记“银行存款”和“其他债权投资—利息调整”。(2)2016～2018年末按实际利率法摊销“其他债权投资——利息调整”，每年分别确认投资收益795 648元、809 343元和162 048元。(3)2018年末，将2016、2017年的累计其他综合收益566 561元转入“投资收益”账户，借记“其他综合收益—其他债权投资公允价值变动”，贷记“投资收益”账户。

税务处理：(1)2016年12月31日，会计确认的投资收益是795 648元，计入会计利润，税法确认的持有所得为600 000元，所以应调减应纳税所得额195 648元。(2)2017年12月31日，会计确认的投资收益是 809 343元，计入会计利润，税法确认的持有所得为600 000元，所以应调减应纳税所得额209 343元。(3)2018年1月11日处置时，税法的持有所得为0万元，处置所得为12 500 000-12 000 000即500 000元，而会计计入利润的投资收益为728 609元，所以应调减应纳税所得额228 909元。

(四)交易性金融资产案例

2016年1月1日，铭记公司购入丰子公司发行的股票，支付价款50万元(含已宣告但尚未发放的现金股利4万元及交易费用2万元)，铭记公司将该股票分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其他资料如下：(1)2016年1月5日，收到股利5万元。(2)2016年6月30日，该股票的公允价值为47万元。(3)2016年12月31日，该股票的公允价值为43万元。(4)2017年3月5日，丰子公司宣告分派现金股利，铭记公司可得股利1.5万元。(5)2017年3月25日，收到现金股利1.5万元。(6)2018年3月31日，铭记公司将股票出售，取得价款45万元。

会计处理：(1)2016年取得交易性金融资产，借记“交易性金融资产—成本”、“应收股利”、“投资收益”账户，贷记“银行存款”账户，投资收益账户借方记入的金额为20 000元。(2)2016年1月5日收到股利时，借记“银行存款”，贷记“应收股利”账户。(3)2016年中和年末，反映交易性金融资产公允价值的变动，年中时，借记“交易性金融资产—公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”，金额为30 000元。年末时，借记“公允价值变动损益”，贷记“交易性金融资产—公允价值变动”，金额为40 000元。(4)2017年3月5日，确认投资收益15 000元，记入投资收益账户贷方。(5)2017年3月25日收到股利时，借记“银行存款”，贷记“应收股利”账户。(6)2017年3月31日出售股票时，将交易性金融资产明细科目“公允价值变动”从借方清零，“成本”从贷方清零，同时，贷方确认投资收益20 000元。

税务处理：2016年税务处理：(1)购入股票会计账面价值440 000元，计税基础460 000元，2016年调增应纳税所得额20 000元。(2)2016年确认的公允价值变动30 000-40 000=-10 000元，税法不要求计入应纳税所得额，应调增应纳税所得额10 000元。(3)2016年12月31日，账面价值430 000元，计税基础460 000元，二者存在差异。2017年税务处理：2017年会计确认投资收益为15 000+20 000=35 000元，税法确认的投资处置所得为450 000-460 000=-10 000元，持有所得15 000元不需要计入应纳税所得额，税法共确认所得为-10 000元，所以2017年调减应纳税所得额45 000元。

四、金融资产财税处理差异解析

1.会计上的债权投资属于企业所得税法中的投资资产。会计与税法对债权投资利息收入的处理方法基本相同。但国债利息收入为免税收入，在计算应纳税所得额时可予扣除。对于到期还本付息的债券投资，会计确认的利息收入并计入投资收益的时点是资产负债表日，而企业所得税法遵循合同约定，按规定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。这种情况，会计与税法确认利息收入的时间不同，企业应在每个资产负债表日作纳税调减处理，在合同约定的付息日，作纳税调增处理。[3]

2.其他权益工具投资属于所得税法中的投资资产。其他权益工具持有期间的股利所得，会计计入投资收益，最终计入会计利润，税法计入应纳税所得额，所以对于其他权益工具的持有所得无需作纳税调整。对于其他权益工具的处置所得，税法确认的处置所得为处置价款与处置过程中的相关税费及计税基础的差额，对于这部分处置所得需要计入应纳税所得额，而会计将处置收入与相关税费及账面价值的差额计入所有者权益，没有计入利润，所以这部分处置所得在资产负债表日需要作纳税调增处理。

3.取得其他债权投资时交易费用计入其他债权投资的成本，这一点会计和税法是相同的。对于平价购入的其他债权投资，会计的入账价值和税法的计税基础也是相同的。其他债权投资会计处理与税务处理的差异主要体现在以下四个方面：(1)对于溢折价购入的其他债权投资，会计的入账价值和税法的计税基础不同。(2)会计按摊余成本和实际利率确认投资收益，税法按票面利率和面值确认持有所得，二者金额不同，需要作纳税调整。(3)对于其他债权投资的处置，税法确认的所得包括两部分，一部分是持有所得，一部分是处置所得，税法确认的处置所得为处置价款与处置过程中的相关税费及计税基础的差额，持有所得指的是持有期间的利息收入，这两部分所得都需要计入应纳税所得额。会计确认的处置利得为处置收入与相关税费及账面价值的差额，所以导致计入应纳税所得额与会计利润的金额不同，需要作纳税调整。(4)会计处置其他债权投资时，其他综合收益转入投资收益，计入会计利润，对于这部分金额税法不认可，需要作纳税调减处理。

4.交易性金融资产会计处理与税务处理的差异主要体现在以下四个方面：(1)取得交易性金融资产发生的交易费用不计入交易性金融资产的初始入账金额，会计要求计入会计利润，而税法要求计入计税基础，不计入应纳税所得额，所以需要作纳税调增处理。[4](2)持有交易性金融资产期间取得的股利和利息会计作为投资收益计入会计利润，与此相同，企业所得税法也要求计入应纳税所得额，其中的免税收入除外。(3)资产负债表日，交易性金融资产的公允价值的上升或下降要计入“公允价值变动损益”账户，计入会计利润，税法不要求计入应纳税所得额，这部分差额需要作纳税调整。(4)资产负债表日，交易性金融资产的账面价值与计税基础的金额不同。