PPP项目在建工程结转无形资产的案例探析

李琦山

摘要：PPP项目作为一项新的投资领域，对于在项目达到预定可使用状态时如何开展结转无形资产的探讨甚少。基于实践经验，以C项目为例，对污水处理特许经营权项目在建工程结转无形资产的相关问题进行总结和分析。

关键词：特许经营权；无形资产；在建工程；结转

PPP项目作为特许经营权项目，主要是通过提供建造服务获取授予方的支付对价。对于有权利向获取服务的对象收取不确定费用，且该权利不构成一项无条件收取现金的权利的PPP特许经营权项目，对建设投资支出的会计核算有两种方式：一是借记“在建工程”，在项目竣工达到预定可使用条件时再确认为无形资产；一是直接通过“无形资产”核算，在项目竣工达到预定可使用条件时在明细科目之间进行结转。无论哪种方式，在PPP项目达到预定可使用状态需要从在建状态转为运营状态时，可统称为在建工程结转无形资产。

企业会计准则规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。对于资产达到预定可使用状态，可从下列几个方面进行判断：1.符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成；2.所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售；3.继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

PPP特许经营权项目在建工程转无形资产作为会计核算中的重要环节，其核算的准确性和基础工作的质量对项目运营期的损益及资产管理都会产生影响。加强项目在建工程转无形资产核算，正确地确定结转的时点、确认相关资产价值是在建工程转无形资产的关键。

一、案例分析

（一）案例介绍

C污水处理项目一个PPP特许经营权项目。根据特许经营权协议规定，项目公司作为融资、建设、运营和维护项目设施的主体，在特许经营期限内提供污水处理服务，获取污水处理费，并在特许经营期届满后将项目设施无偿完好移交给合同甲方或其指定机构。C项目污水处理设计日处理能力为4.5万立方米，项目于2018年4月正式转入商业运营。本文以该项目为例，探析特许经营权项目在建工程结转无形资产的核算和管理问题。

（二）确定预定可使用状态时点

特许经营权项目达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算时，其特许经营权按照工程账面价值和已完成未结算部分的投资之和暂估入账；在业主执行竣工决算审计后，项目公司应当根据投资审计金额进行后续调整。通常情况下以污水处理项目试运行期间出水达标的时点作为达到预定可使用状态的判断依据。C项目于2018年4月中旬试运行出水水质达标。因此，该时点即为C项目达到预定可使用状态时点。

（三）项目在建工程结转无形资产的步骤

1.清理合同履行情况，暂估结转金额

在建工程结转无形资产，应该按照以下原则确定暂估金额：（1）通常应以合理预计的项目完工的总支出作为暂估金额，即包括在建工程账面余额及项目竣工决算前发生的后续支出。（2）对于项目投产后至竣工决算前发生后续支出的预估应全面、可观，有合同总金额的，按照合同剩余金额预估；没有合同总金额的，按照工程建设管理部确定的合同剩余投资额预估。

项目账面金额通常由三部分组成：项目合同成本、资本化利息支出和工程建设管理费。在建工程结转无形资产的时点通常即属于利息支出停止资本化和管理费用停止计入资产成本的时点。因此，财务部应与项目合同管理人员认真核对合同台账，一方面确保入账金额的准确性，另一方面确定合同未履行完毕尚需暂估的剩余金额。对于已签合同但未履行完毕以及预估需要发生的合同支出，该部分的不含税金额以暂估的形式计入在建工程，结转进入无形资产。

2.对资产进行分类，认定单项资产

根据工作经验，单项资产的认定既要满足成本核算的需要，也要考虑提高工作效率，方便运营期的资产价值管理和实物管理的需要，因此不宜太粗也不宜太细。通常而言，以工程项目既有的房屋及构筑物以及设备清单为基础，逐条与资产末级分类对应。能与末级分类直接对应的，则确认为单项资产；无法与末级分类直接对应的，需要根据金额大小作进一步区分，金额较大且可明显认定为单项资产的即可确认为单项资产，其他的可考虑合并确认为单项资产，以减少资产卡片数量。

3.统一待摊费用分摊标准，准确核算资产原值

资产原值的确定是一个逐步累加的过程。首先是确认房屋及构筑物的建筑工程费用，其次是根据采购合同确定设备的购置价，然后由项目主管人员根据相应合同确认设备的安装费用，最后由财务部门将待摊费用分摊到各项资产。待摊费用主要由在建工程管理费、借款费用和其他费用组成，通常可直接按单项资产的建安工程费用比例直接分摊计入。如表1所示，C项目的待摊费用4392846.09元，按照各项资产的入账金额确定摊入费用，两者合计即为各项资产的原值。

4.进项账务处理

在前述准备工作完成后，即可进行账户处理，这也是结转无形资产完成的标志。对于已签合同但未完成结算以及存在剩余合同支出的部分，由于待结转的无形资产价值与在建工程的账面价值存在差额，根据暂估金额借记在建工程，贷记应付账款后，再借记无形资产，贷记在建工程。借记的无形资产金额即项目的预转固金额。后续工作即根据账务处理结果和各项资产价值，需要及时录入无形资产卡片。

二、案例总结

在建工程转无形资产是特许经营权项目达到预定可使用状态，开始确认收入成本的标志，其核算的准确性对公允反映业务的实质有重要作用，并会通过无形资产摊销影响到项目损益。在案例分析和总结中发现，在结转无形资产时还需要注意以下问题。

1.正确核算房屋的价值。污水处理厂通常建在城镇周边，属于需要征收房产税的红线区域。房屋的价值与项目投产后房产税的税基紧密相关，需要引以重视，不能为了简单求快将其他建筑物也归类为房屋。房屋的摊销年限较长，如房屋价值核算不准确，也会对损益产生影响。

2.做好与业务部门的沟通，取得支持和配合。从表面上看，结转无形资产只是财务核算问题，但因其中涉及的工作较为复杂，如资产明细的确定及其价值的核定，如单独交给财务人员无法完成。这些信息工程建设管理部的人员往往更为了解并且具备相应的专业能力，因此需要与他们提前沟通，取得支持配合或者由他们直接参与。

3.建立账户与实物的对应关系，录入无形资产卡片。根据集团公司《会计核算办法》，特许经营权资产，摊销年限方案参照固定资产执行。因此，在对在建工程结转无形资产的账务处理完后，需要进一步地建立起资产账务管理与实务管理的联系，做到账实联动、保持账实相符，为特许权项目的资产实物管理和价值管理做好基础性工作。财

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