铁路企业合同涉税管理探讨

邓泉

（中国铁路武汉局集团有限公司财务部，湖北武汉 430071）

0 引言

2014年铁路运输业纳入“营改增”试点范围，2016年5月1日在全国范围内全面推开“营改增”试点，2017年7月1日起简并增值税税率由四档变成6%、11%、17%三档。2018年5月1日起降低增值税税率，制造业税率17%降至16%，交通运输、建筑、基础电信服务等行业及农产品等货物的增值税税率从11%降至10%。2019年4月1日起实施减税降费政策，税率16%降至13%，10%降至9%等，国家税制改革进一步深化对铁路企业税务管理提出了更高的要求。期间铁路企业实施公司制改革，建立现代企业制度，铁路企业市场化法制化经营面临的涉税业务越来越复杂［1-4］。

企业重要的经营活动大多需要运用合同来规范，而忽视税收政策的研究及过程管控，容易增加企业在合同签订和执行过程中的税务风险。常常出现因合同签订不规范、业务流程选择不合适、税务政策运用不正确、优惠政策适用条件发生变化等问题，增加了企业税负和税务风险，甚至出现合同销售方纳税信用异常给企业带来巨大的经营风险。

因此，从税务角度思考铁路合同管理存在的问题，谋划如何做好铁路企业合同涉税管理，有利于合理降低税收成本，防控税务风险，维护铁路企业整体效益。

1 现状及存在的问题

经济合同作为当事人双方设立的协议，具有法律约束力，是经济业务流程的法律体现。合同管理就是对合同谈判、起草、签订、履行、变更、解除等全过程管理，是企业内部管理体系中的重要一环。企业的经济往来选择不同的业务流程，适用不同的税收政策，就会产生不同的企业税负。合同条款的具体内容将直接影响企业的税收负担。具体表现在：一是合同决定经济业务适用税种和税目，决定企业的税收成本；二是合同约定内容决定企业的成本、费用支出是否合理；三是合同签订时间因税收政策的变化，直接影响企业税负。

铁路企业签订合同一般是由合同承办部门草拟，经财务等部门负责人联签、法律部门审核后，签订正式经济合同。正式合同通常是在执行过程或履行完毕后才到企业财务人员手中。如果合同上没有约定涉税事项或者约定不清，就会产生财务人员无法正确对外开具增值税发票，或者取得的增值税发票与合同约定、经济业务实际涉税情况不符的情况，增加了企业税负和税务风险。问题表现在：

（1）合同签订主体风险。因合同对方纳税资格、经营资质等问题导致企业无法取得正确的增值税专用发票，如错误税率或者不是适用税率的专票；对方纳税信用较低或异常，己方取得的增值税专票认证抵扣后，又因对方未按规定申报纳税，造成己方不能抵扣要做进项税转出或不能所得税前扣除，增加了企业成本或税负；在招投标制作标书时未考虑对方纳税资格或资质，一律按总价最低来确定中标单位，在相同总价情况下，中标单位若是小规模纳税人，签订的合同就会产生不含税金额大、可抵扣的进项税额小的情况［5］。

（2）合同标题（类型）与服务内容不一致的风险。如服务外包、劳务派遣等合同。合同标题为服务外包，内容为劳务派遣相关条款（约定人员数量、出勤考核、工资及社保等），造成实际意义上的“假外包、真派遣”，容易产生后续劳务纠纷，给企业带来损失。签订借用人员协议，标题疑似为劳务派遣，但协议内容为大集体企业提供职工到对方单位从事列车乘务服务工作。服务外包与劳务派遣在税务处理上有严格的区分，开具（或取得）的发票与合同条款不匹配，有增值税发票不合规或虚开嫌疑。

（3）合同未明确不同税率服务内容带来的风险。增值税属于价外税，兼营不同业务的含税价和不含税价不仅对企业的税负有影响，而且对企业收入和费用的影响也很大。如签订外购机器设备与安装未分开描述各自金额，财务也没分开核算，被认定为混合销售从高税率征税；委托运输管理合同按6%税率执行，但合同约定既涉及人工费（人员工资及附加费），又涉及客运备品消耗（货物13%），工务、通信、信号、供电、设备设施维护保养维修等涉及多税率项目（动产6%、13%，不动产9%）。

（4）合同时间期限产生的税务风险。建筑工程合同的开工时间与判定工程老项目、工程预付款支付与发票开具要求、合同约定的不同收款方式等关系到企业纳税义务发生时间以及适用的增值税税率。发票显示的时间与纳税义务发生时间对应的税率不一致，以及未签订补充协议的跨期合同（纳入“营改增”时点、税率调整时点、政策变更时点）都会产生税务风险。税款有所属期，企业在年度内延迟几个月申报缴纳，甚至跨年度、跨税务稽查时间段确认缴纳的，会有延期缴税加收滞纳金的税收风险。

（5）合同未明确发票相关条款带来的风险。如发票种类约定；使用“销售货物或者提供应税劳务清单”的未按规定方式开具；增值税专用发票传递方式；丢失增值税发票的补救处理；对方原因造成专用发票逾期无法认证的损失补偿问题；供应商（服务商）提供虚假增值税专票或虚开增值税专票或未纳税申报造成己方损失承担问题［6］。

（6）业务流程设计不合理导致合同履行后增加企业成本、税负或税务风险。如铁路企业承接合资铁路公司全委托代建项目，负责编制概预算、项目招标、协调、管理，由中标单位进行设计、设备购置安装等，铁路企业不按市场原则收取建管费、配合费，增加了企业税负或造成进项税远大于销项税等异常情况。同时铁路企业不加价、“平进平出”对合资铁路公司开具超过经营范围的增值税发票，特别是开具对有经营资质要求的视频监控、电梯购置安装等项目发票，存在税务及经营风险。

2 合同涉税管理思路和要点

2.1 合同涉税管理基本思路

2.1.1 提前做好税收筹划

合同约定合理的交易模式是降低企业税收成本最直接、最有效的方法，签订合同时要用足国家税收政策。一是正确理解并运用国家税收政策，从优选择税负较低的方案。如物流企业可以利用货场仓库开展仓储服务（6%）代替仓库出租服务（9%），变换经营方式降低税负。二是使用税收优惠政策、特殊政策要办理有关备案手续。如对工程老项目、清包工程、甲供工程、处置旧固定资产等采取简易办法计税项目应及时备案。三是关注税收政策时效性。如从2018年7月25日起，销售自产（外购）机器设备同时提供安装服务，若分别核算各自销售额，则机器设备销售按16%、13%计税，安装服务可按甲供工程3%计税。对机器设备日常维护保养，按其他现代服务6%缴纳增值税。在签订合同时，一定要清楚合同在履行时（纳税义务发生时间）与当时的增值税税率政策相匹配。

2.1.2 遵循“三统一”原则

遵循“三统一”原则：一是“三流”统一，即货物流（劳务流）、资金流、发票流统一，是判定增值税专用发票能否抵扣的基本标准。在实务中，存在因债权债务原因委托第三方付款或收款、代垫运费等“三流”不一致特殊情况，这种情形必须在合同中进行约定才能允许抵扣进项税额或企业所得税税前扣除。而委托第三方开票则界定为虚开增值税发票，不能抵扣进项税额和税前扣除。二是“三价”统一，即合同价、发票价、结算价统一，在合同执行过程中若发生客观情况变化，一定要签订补充协议重新约定结算价格，发票按照结算价格开具，否则就会有虚开发票或隐瞒收入的嫌疑。三是“三证”统一，即法律凭证、税收凭证、会计凭证统一。如拆迁补偿合同，企业可以凭借合同协议、评估报告、银行非现金方式收付款凭证等法律凭证，发票、完税凭证等税收凭证，记账凭证、自制原始凭证等会计凭证来证实取得的收入或税前扣除项目的真实性、合法性、关联性。

2.1.3 合同约定内容与发票记载、账务处理、税务处理一致原则

合同标的按不同增值税税率分别描述各自金额、数量、不含税价款、增值税税款，有利于合同销售方规范开具增值税发票和购买方取得合规的增值税发票，有利于销售方财务分开核算和税务规范处理，减少因开票不规范造成税务处理多缴或少缴增值税。如果发票上购买方、销售方不是合同约定的交易双方，则涉嫌虚开发票，不能抵扣进项税款和企业所得税税前扣除，增加企业税负。

2.2 合同涉税管理重点

企业制作标书时应考虑标的涉及的增值税税率，针对不同身份的投标人（一般纳税人、小规模纳税人），采取总价最低法或不含税价最低法进行优选。签订合同时要注意条款约定清晰、完整。经济合同主要包括当事人信息、标的、价款或者报酬、数量、质量、履行期限地点和方式、违约责任、解决争议的方法等8大要素，应重点审查以下要素：

（1）当事人信息。对当事人审查，不仅要审核对方经营规模、经营范围、经营资质（特许经营）、财务状况、履约能力等资信证明，还应对其纳税信用尽职调查。如要求对方提供增值税纳税人资格证明，相同条件下优先考虑增值税一般纳税人；查询对方近2～3年纳税信用等级。信用等级从高到低有A、B、M、C、D五级，纳税状态显示“正常”，B级、A级均可，A级最优；纳税状态显示“非正常”的，应纳入铁路项目“黑名单”。

（2）标的、价格或报酬。重点审核合同标题（类型）、标的内容、实际业务是否一致；是否根据增值税涉税兼营项目分别描述并价税分离，如“总价*元（人民币大写*），其中：*项目不含税价款*元、增值税税率*%、增值税税款*元”。涉及税率调整，应签订补充合同，约定在税率调整日之后未完成部分按新税率执行。如专用线代维，对车务人员提供的服务按6%税率，对电务、供电等设备日常维护保养可按6%（不包括另外签订协议的大中修16%、13%），对线路等不动产的修缮按10%、9%。在招投标阶段，提前协调业务部门规范制作标书，明确税率。审查合同时，要与中标通知书上的价税进行核对。

（3）数量、质量。主要是注意审查标的品种、数量、型号、规格、单价、总价是否逻辑一致，是否价税分离，不同税率标的的不含税价款要分别小计。印花税的计税依据为不含税价款，若兼营多个项目的，应分别按各自税目及对应印花税税率计缴印花税。合同上分开列示有利于销售方开票和购买方审核发票，减少双方争议。

（4）履行期限、地点和方式。重点审核合同签约地点、结算方式。签约地点决定了印花税缴纳的地点。结算方式与纳税义务发生时间密切相关，如签订销售合同选择预收款方式的，在合同约定“甲方应支付乙方货款*元整，甲方在合同签订后*日内支付（百分比），剩余货款于货物发出时支付”；选择现款现货方式的，在合同约定“甲方应支付乙方货款*元整，甲方必须在合同签订后*日内支付全部货款，乙方凭发票发货。”

若有运费条款，一定要明确运输方式及运费承担，如长钢轨焊接运输合同，A单位焊接钢轨后办理托运，合同注明“A指定承运人C站将钢轨由甲地运至B指定的乙地，运费由A代收代付给C站。承运人C站将运费专用发票开给B，并由A转交给B”。

（5）发票条款。重点审查合同约定的发票类型；开票具体信息及时间约定；开发票必须通知铁路企业，铁路企业在验证发票符合规定且对方提供已缴税证明（申报表、付税依据等）后付款；己方若丢失增值税专票的抵扣联和发票联的，对方配合补救处理；已开增值税专票丢失后逾期责任及损失承担；供应商提供虚假增值税专票或虚开增值税专票造成己方损失承担以及不能免除其开具合法发票的义务等。

2.3 委托项目合同涉税管理探讨

科学有效的合同经济内容、业务流程等事项安排，对铁路企业防控税收风险、减轻税负具有重要意义。目前，关联交易合同是铁路企业面临税务风险较大的合同。对这类合同涉税管理主要是侧重于业务流程设计。合资铁路公司因人手少、管理力量薄弱，不管是什么类型的项目都倾向于全委托，直接和集团公司签协议，直接对集团公司支付资金和取得增值税发票。

目前，铁路企业承接合资铁路公司的委托建设、代购建项目，主要有4种业务合同签订方式：第1种是签订委托建设合同。由铁路企业对合资铁路公司办理资金结算和开具增值税发票，铁路企业负责可行性研究、初步设计、编制概预算、对外招投标、建设管理等工作，中标单位进行勘察设计、监理、施工、物资采购等。该方式适用于建筑工程项目、更新改造、小型建设等项目。第2种是签订项目管理合同。铁路企业提供项目招投标管理、协调配合服务，向合资铁路公司收取管理费（配合费）和开具发票。项目实施由中标单位与合资铁路公司另外签协议并办理资金结算和开具发票。第3种是签订三方协议。铁路企业、合资铁路公司、中标单位签订三方协议。协议明确由铁路企业负责项目招投标管理、协调配合（可以收取代理费、配合费并开票），合资铁路公司直接与中标方（供应商）结算资金和开具增值税发票。该方式适用于开办购置费、非安装设备代购或设备价款占比较大的安装工程项目。第4种是合资铁路公司与集团公司签订项目大协议，约定集团公司下属分公司实施具体项目。合资铁路公司向集团公司集中支付资金，集团公司根据进度将资金拨付给分公司。分公司负责招投标及项目管理，并与中标单位签订具体项目实施协议，协议中约定中标单位给合资铁路公司开具增值税专用发票，由分公司向中标单位支付结算款。

前3种合同签订方式比较常见，虽然是关联交易，但是从市场独立经营主体出发，遵循交易价格公允原则，业务流程清晰，企业税负合理，税务风险可控。第4种方式涉及环节多、情况复杂、风险较大。一是作为2个独立法人，集团公司代收代付资金（预收款因进度长期结存），经营项目不产生利润，但要承担相应税费，不符合市场独立交易原则和合理的商业目的要求；二是分公司和中标单位签双方协议，委托中标单位向第三方（合资铁路公司）开增值税专票，“三流”不一致，有虚开增值税专用发票嫌疑，合资铁路公司抵扣进项税额和所得税税前扣除存在风险。

对于委托建设项目可以按全委托方式执行，但对代办非安装设备或设备占比较大的安装工程也采取全委托方式，税务风险较大，容易产生进项税额大于销项税额的异常情况。因此，对代购非安装设备（生产准备费）或设备费占比较大的安装工程等项目，建议签订三方协议，约定由合资铁路公司直接与中标方供货商结算价款和开具增值税发票；或者合资铁路公司（甲方）与集团公司（乙方）签订委托代办框架协议。合同明确授权乙方下属分公司（执行单位）具体履行协议，甲方向执行单位支付协议价款（代购货物规定不垫付资金），执行单位需向第三方采购时，在招标文件及与中标供货商签订协议时，应明确项目属甲方委托代购代建项目，由执行单位与中标供货商结算价款，增值税专用发票由供货商开给甲方，并由执行单位转交给甲方。项目协议价与实际中标结算价格差额部分为执行单位代购手续费（管理费）收入，由执行单位向甲方开具增值税专用发票。

3 建议

铁路企业要想合理减轻税负、防范和控制税收风险就必须重视合同涉税管理。正确、规范签订的合同有利于企业税收的提前安排、合同履行过程的税收控制、履行完毕后的税务会计规范核算，有利于降低合同税收成本，防范与化解合同风险，实现企业的战略目标［7-8］。

（1）落实合同签订涉税审查责任。铁路企业应将合同涉税管理工作前移，修订合同签订审查流程，增加企业税务管理人员对合同签订涉税审查环节。税务管理人员应做好合同涉税条款审查和税负条款设计，提出建议协助合同承办部门进一步完善合同条款。

（2）提前做好经济事项税务安排。铁路企业税务管理人员应在深入了解经济业务基础上，结合税收政策研究制定方案，做好税负测算，比较各方案优劣、风险程度，按照节约成本、降低税负原则，选择税负低、风险小的方案，达到合理控税目的，为企业经营管理创造效益。

（3）加强合同履行过程涉税控制。税务管理人员应及时了解最新国家税收法律法规，分析、研究政策对铁路企业生产经营活动的影响。涉及合同价款、履行条件等发生变化时，应提出管理建议，督促合同管理、业务承办等部门及时签订补充协议修订合同条款，防控合同执行过程的税务风险。

4 结束语

合同涉税管理对铁路企业管理来说是一项新的课题，是铁路企业税务管理从事后算税、报税到事前税负测算、税收安排，事中税负控制、事后正确核算的根本性转变。在实施过程中应该从多角度分析铁路企业生产经营的各个税负环节，重新审视和改变现有业务流程，涉税管理方法、手段需要不断提炼、升华，从而实现对合同涉税管理的靶向管控。