驻外子公司财务报表折算要点的探讨

李永

随着我国改革开放的持续推进，国际间的经济往来不断增加，国际贸易、国际投资和跨国经营迅猛增长，许许多多的企业走出国门，把生意做到了海外。当驻外子公司的记账功能货币不同于国内的母公司使用的人民币时，需要将境外经营的财务报表折算成母公司记账的人民币，以更好地反映整个公司完整的财务状况。因此，探讨驻外子公司的财务报表会计实际工作上的要点有着重要的现实意义。

一、驻外子公司财务报表的折算

1.损益表。关于收益和费用，原则上以期中平均汇率折算成人民币。但是，结算时的汇率不应妨碍人民币的折算额。需要注意的是，驻外子公司与母公司的交易而产生的收益和费用的折算，用母公司折算的汇率。在此情况下产生的差额作为当期的汇率损益来处理，损益表中的费用、当期利益（或亏损）均用期中平均汇率折算成人民币金额，或用结算时汇率的折算金额。 在收益和费用折算时所使用的期中平均汇率，可用该收益和费用所在的月或半期的汇率作为计算期间的平均汇率。

2.股东资本变动表。按以下项目折算。①属于母公司股权获得时的资本项目。例如获得股权时的资本金、资本准备金、评估差额等，由获得股权时的汇率折算成人民币。②母公司在获得股份以后产生的资本项目。例如利润盈余等，根据该项目发生时的汇率折算成人民币。另外，本期净利润（或亏损）要计入损益表中的折算后的人民币金额。③母公司获得股份后产生的驻外子公司支付股息。例如获得支配权以后实施的支付股息，在分红决议日用当地功能货币记录的情况下，在财务报表项目折算时，支付股息要根据该支付股息日的汇率折算成人民币。④由母公司获得股权以后产生的评估和折算额。属于母公司获得股权后产生的有价证券之类的评估和折算差额项目，比如说购买有价证券的评估差额等，要根据结算时的汇率折算成人民币。

3.资产负债表。资产负债表中的功能货币按以下项目折算：①资产和负债。关于资产和负债，按结算时的汇率折算成人民币。②驻外子公司的账面价值修正资产、负债和递延所得税资产、负债。在资本合并步骤上，由驻外子公司资产和负债的市价评估等产生的账面价值修正额和相应计算的递延所得税资产以及递延所得税负债，与驻外子公司的单独财务报表上的其他资产和负债一样，用每期结算时的汇率折算成人民币。③净资产中的资本金额。净资产中的资本金额，要计入股东资本变动表中折算后的人民币金额。④折算差额的处理。驻外子公司资产负债表的折算中，用包括以前年度的汇率等多个折算方法进行折算，但由于损益表和股东资本变动表进行了不同的折算，所以在借贷对照表折算后的借贷方面会产生折算差额，此折算产生折算差额，作为汇率调整账目，计入借贷对照表的净资产部分。在税务会计方面，计入净资产中的汇率折算调整账目，为母公司的可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异而成为税务会计的对象，但要由汇率调整计算实现税金，在出售子公司股权时要受到限制。例如资产项目和负债项目，都要按照市价评估而形成的账面价值修正额与账面价值修正额对应而计入的递延税务资产，用结算时的汇率折算成人民币。

二、少数股东的权益分配

少數股东资本变动表中的期末余额为净资产，在做汇率折算调整账目时要注意：①税务会计适用于子公司的出售意向明确的情况。②合并步骤上发生的商誉折算而产生的汇率调整账目，由于与母公司权益有关，所以不能转账为少数股东权益。

三、商誉或负商誉

1.注重获得支配权时间。母公司合并驻外子公司的商誉或负商誉在财务报表中的各项目为驻外子公司功能货币表示时，原则上用获得支配权时的功能货币，且子公司的决算日均为支配权获得日。

2.商誉或负商誉的折算和处理。①商誉。用驻外子公司功能货币将掌控商誉的期末余额用结算时的汇率折算;商誉的当期摊销额，原则上用驻外子公司的会计期间的期中平均汇率，这与其他费用的折算相同。另外，该折算会产生汇率调整项目，但由于与母公司权益有关，所以不能将其转账为少数股东权益。因驻外子公司的获得权而产生的商誉，基于母公司货币获得时的人民币金额已经固定，已经掌控了当时的人民币金额，并没有受到此后汇率变动的影响。但是，用驻外子公司功能货币衡量商誉时，要用结算日的汇率进行折算。其理由如下：商誉的主要部分实质上不满足单独识别要求的资产，由驻外子公司股权的获得而产生的商誉与该驻外子公司的其他资产同样，用驻外子公司的当地功能货币进行折算整合。驻外子公司的子公司（即：驻外孙公司）的合并中，会有母公司将驻外孙公司的财务报表直接折算以及作为驻外子公司的合并财务报表折算两种情况。不过，在将驻外孙公司进行资本合并时产生的商誉，要用结算日的汇率折算进行匹配处理。②负商誉。用负商誉获得或发生时的汇率折算，并作为产生负商誉的企业年度利润来处理。另外，负商誉作为产生企业年度利润来处理，因此不会发生汇率调整账目。

四、驻外子公司的结算日与合并结算日不同时的折算

1.借贷对照表。驻外子公司的结算日与合并结算日不同的情况下，驻外子公司借贷对照表项目的折算，用驻外子公司结算日的汇率折算。还有，在与合并结算日不同的期间内，遇上汇率发生重大变动的情况，驻外子公司要在合并结算日以正规的结算步骤进行合理的结算。需要注意的是，在该结算的基础上，借贷对照表项目用合并结算日的汇率进行折算。

2.损益表。驻外子公司的结算日与合并结算日不同的情况下，驻外子公司损益表项目折算用的期中平均汇率，应是基于驻外子公司会计期间的平均汇率。

五、驻外子公司权益的对冲交易

1.会计处理的概要。在符合对冲会计要求的情况下，将对驻外子公司的权益投资作为对冲对象，由对冲所产生的汇率折算差额，可采用包括汇率折算调整在内的处理方法。但是，如果由对冲而产生的折算差额超过对冲驻外子公司的权益的汇率调整时，将其超额部分作为当期的损益来处理。另外，用扣除税额后的折算差额来对冲折算调整项目时，比较税后的折算差额和汇率调整项目来确定超额值。

2.对冲会计的要求。对冲会计的要求可根据金融会计的实务进行。此时，在对冲对象和对冲手段都处于同一货币环境下，可以省略作为条件之一的有效性测试。

3.与权益投资公司的对冲交易。在对权益投资公司的权益投资进行对冲交易的情况下，为了能确保同样的经济效果，要与驻外子公司进行同样的处理。

六、股权减少的匯率折算调整

1.会计处理的概要。由于股权的变动，在母公司的股权比例减少的情况下，合并借贷对照表上计入的汇率折算调整与股权比例的减少程度有关，因此将其金额作为卖出股票损益计入合并损益表。这是因为合并借贷对照表的净资产中，所计入的汇率折算调整对驻外子公司投资权益而产生的未实现的汇率差额具有损益的属性。

2.合并修正流程中的具体会计处理。为了在合并损益表中，将包含股票卖出损益里相当于汇率差的损益额部分也直接计入合并损益表，在合并借贷对照表中计入的汇率调整项目中，进行卖出相应股权金额的处理。

七、未实现损益的消除

1.国内公司卖给驻外子公司。国内公司卖给驻外子公司时，原则上算未实现的损益，按照下式计算：国内公司卖出品的出售价格×卖出品的利润率。例外的情况也可以由下式计算：买方的外币资产余额×卖出品的利润率×结算时的汇率（或者在买方资产持有期的平均汇率）。这里要说明的是：未实现损益消除后，通过盘存资产的卖出和固定资产折旧等形成的未实现损益要做冲减处理。未实现损益的人民币金额在卖出年度确定之后，不受其后汇率变动的影响。因此，驻外子公司功能货币的销售成本和折旧费折算要依结算时的汇率而行。但是，未实现损益的冲减金额在卖出年度已将人民币金额固定下来，与固定资产之类的折旧性资产相关的未实现损益可在折旧方法和使用年限的基础上进行计量。

2.驻外子公司卖给国内公司。驻外子公司卖给国内公司时，原则上算未实现的损益，按照下式计算：卖出品的出售价格（外汇额）×卖出品的利润率×交易时的汇率。但是例外的情况，也可以用下式来计算：买方的人民币盘存资产余额×卖出品的利润率。

综上所述，驻外子公司财务报表的折算是项既细又麻烦的工作，在企业会计准则第19号的框架下实际操作是很重要的，如何创造性地落实会计准则还要做很多的研究和探讨，并在会计实务上不断地实践，不断地总结经验，以寻求更符合实用的驻外子公司财务报表折算要点和流程。

（作者单位：河南理工大学财务处）