从职业道德角度分析正中珠江会计师事务所对于康美药业的审计执行过程和审计报告

(河北地质大学 河北 石家庄 050000)

一、案件陈述

2018年12月28日，康美药业收到证监会《调查通知书》。

2019年4月30日凌晨，中成药龙头企业康美药业发布了由正中珠江会计师事务所出具保留意见的2018年年报，相比2017年年报，其货币资金数额减少299.44亿元。

经核算，“蒸发”的近300亿货币资金大都是银行存款。康美药业对此解释为“会计差错”，此后对其2017年财务报表进行更正，资产负债表期末余额调减货币资金299亿元、调增存货195亿元。至于“会计差错”产生的原因，康美药业公告声称是会计处理不当所致。

二、案情分析

通过对康美药业财务年报，正中珠江会计师事务所的审计报告等有关资料的搜集分析，本文分别从不同角度对正中珠江会计师事务所审计执行过程和审计成果进行分析，提出诸多可疑之处，并从审计职业道德的角度进行适当评价。

(一)货币资金299亿元蒸发问题事务所未能发现

1.案例回顾

在康美药业2017年年报审计时，针对货币资金项目，正中珠江会计师事务所的审计师执行的主要审计程序包括：银行存款函证、重要银行账户核查流水以及其他重要程序，但审计程序的执行却不免为人所心生猜疑：(1)银行存款函证：审计师对于康美药业的银行存款采用了现场和邮寄函证，但是对于货币资金占比最大的母公司银行存款全部采用邮寄函证，而没有采用更直接，更具有保证作用的现场函证。(2)重要银行账户的流水核查：康美药业2017年年报审计期间，康美药业的财务人员陪同审计师前往重要账户所在银行并取得了2017年全年的银行流水记录，并现场拍照留存。

2.案例分析

以上审计程序说明审计师亲自前去康美药业重要账户的所在银行，那为何函证时又全部采用邮寄函证，这不是多此一举吗？现场函证岂不是更好？

值得注意的是：2018年年报审计期间，正中珠江会计师事务所的审计师重新获取了康美2017年度重要账户的银行流水，却发现与上期获取的银行流水相比，存在诸多不一致的情况，导致以前年度未能及时发现前期差错。

由此看来，2017年银行函证回函是不实回函，而相应的企业同期差错调整财务利息收入的金额能够和虚构的银行存款相对应，这说明，康美药业很可能是进行了包含伪造银行流水在内的一系列财务造假行为。

(二)会计差错更正后的巨额存货事务所并未质疑

1.案例回顾

康美药业对其存货进行会计调整，调整后结果显示，2018年末存货余额为342亿元，其中最主要的存货类型为库存商品，高达266亿元。至于266亿元库存商品具体是什么？康美药业年报并未提及。

会计差错更正后，上交所发出问询函：由于采购付款等会计处理存在错误造成存货少计195.46亿元。请公司核实并补充披露：少计存货的项目、品种及金额；结合市场价格变化、存货保质期等因素分析存货项目是否存在减值或减值风险。康美药业公司回复，公司实际支付但未入账中药材金额183.43亿元。公司分析该存货方便储存，不易变质，无明显保质期的中药材，可长期存储。

2019年第一季度季报显示存货仍有337亿元，存货数额超过2017年营业成本的两倍，如此巨额的存货对于康美药业自身来说无疑是堆积过多的。医药贸易业务相关的库存商品主要为医药，有其固定的保质期，不会堆积大量库存；库存过大还会涉及康美药业库存费用问题；从以产定销的角度来看，以目前的存货周转率，存放过多存货并不合理。

2.案例分析

审计程序的执行不合理。审计报告提到，将存货作为关键审计事项，并制定了审计应对方案和程序。对于康美药业的存货评估发现其存货内控管理失效，对于库存商品的认定职能实行存货监盘程序，而主要审计程序与库存商品的原值无关。对于存货的出入库记录，发票、合同等却没有提及，实质性程序名存实亡。

审计程序执行不当，致使审计过程对于康美药业存货存在的长库龄，低周转率的问题的解决并无帮助。

除此之外，2018年报中《产销量情况分析表》的，明显编制错误(库存量数值计算错误)审计都没有发现，说明审计师最基本的专业、严谨以及内部复核程序完善程度都有待提高。

(三)事务所出具保留意见审计报告的逻辑关系不合理

1.案例回顾

与康美药业合作19年的广东正中珠江会计师事务所在此之前一直为其出具的是“标准无保留意见”的审计报告，直至康美药业在2018年年末被证监会立案调查后，才出具了“保留意见的审计报告”。而注册会计师对康美药业2018年年报出具的审计报告的行文来看，其出具保留意见的首要因素，竟然是“证监会的立案调查”。

2.案例分析

从审计专业角度性角度来说，证监会立案和会计师事务所对年报的审计意见关联应当不是很大，如果二者之间有逻辑关系，通常的情况往往是会计师事务所先揭露公司的问题，然后证监会再立案调查。而在该案例中，却是证监会的立案调查直接导致了正中珠江保留意见的出具，那么会计师事务所的独立立场和专业判断能力从何谈起？

(四)对于康美药业年年报审计出具的审计意见不恰当

一方面，事务所对于康美药业2017年年报审计出具的审计意见不恰当。

对于存在如此重大错误的2017年度财报，正中珠江会计师事务所却给出了标准无保留意见，这非常值得怀疑。如果康美内部会计人员业务素质有限，对于会计分类出现差错有情可原，而作为专业的注册会计师，很显然不应该也不可能犯同样的低级错误。所以，涉身其中的审计师要么未能勤勉尽责，要么就是共谋舞弊，失去的诚信的操守。

另一方面，事务所对于康美药业2018年年报审计出具的审计报告不恰当。

正中珠江为康美药业2018年年报出具保留意见的审计报告。审计程序不够专业，审计意见不恰当。出具保留意见的首要因素是证监会立案调查，其次是89亿元的关联方资金侵占，然后是下属子公司部分工程项目资料不完整。除上述保留意见外，对于财报的其他项目正中珠江认为是公允反映了公司财务状况和经营成果。更确切地说，如果几百亿的存货存在重大错报风险、未分配利润项目存在重大错报，那么对存货项目出具保留意见是否过轻？

三、对于会计师事务所及审计师本身提升自身审计职业道德的建议

(一)事务所应关注公众的看法

审计职业道德的实质是关于审计服务质量的隐性合约。是审计产品提供者和社会公众的需求者所共同签署并意愿达成的协议。由此看来，审计职业的发展从本质上讲需要社会公众的参与。如果某一会计师事务所的审计行为严重触及审计准则以及公众的道德底线，信任差距过大会直接将事务所的发展引向死胡同。所以，事务所要关注社会公众的声音，全面评价自我行为对自身声誉的影响。

(二)事务所以及审计师的自我监督与反省

审计师除适当处理外部压力之外，更重要的，就是要提升自身的审计职业道德和执业水平，遵循职业道德守则，提升自己对抗外部诱惑的能力。一方面要提升自身的职业素质水准，另一方面要提升审计道德修养，以相对独立的身份和态度来提供审计服务，增强自我管制的能力。在执行审计业务、鉴证业务等业务时，要明确自身的独立性原则，事先预计对职业道德产生不利影响的因素，再考虑是否接受或者保持委托关系。

(三)行业管制

自我履行的范围总是有限的，所以，处了自身管制还需要外界管制作为后盾。行业的自我管制的作用在于由行业协会(中国注册会计师协会)制定具体审计职业道德，建立惩戒机制，对于严重违反审计职业道德的审计师施以各种惩戒措施，对会计师事务所执业质量进行周期性检查。对于检查中发现的问题，限期进行整改，并对整改结果进行跟踪检查。

(四)其他管制

从法律制定和执行的角度来看，要严格法律规定。从事上市公司年报审计业务就必须进行注册会计师资格必须的教育、培训和经验要求。同时，法律可授权第三方对注册会计师编制的审计报告进行复核。对于勾结公司造假欺骗公众的事务所，相关部门应坚决做到“违法必究，执法必严”，以此强化注册会计师职业道德，维护社会审计的公信力。

四、结论

尽管正中珠江会计师事务所对于康美药业的年报审计到目前为止并未出现明显错误，也没有证据证明正中珠江会计师事务所和康美药业勾结舞弊，联合财务造假，但是，从正中珠江会计师事务所对康美药业2017年年报出具无保留意见、对2018年审计程序的执行、审计证据的获取以及出具的审计报告来看，正中珠江并未保持应有的职业怀疑态度和职业谨慎，并未做到敬业勤勉，对于年报审计程序存在诸多不合理之处，未免会让人有所猜疑。

作为注册会计师，应该保持自身独立性，建立在独立判断的基础之上的客观性，构建良好的注册会计师职业道德氛围。接受审计委托业务时，既要判断客户流失的经营风险，也要考虑到自身抵抗利益诱惑的能力，提升自身审计职业道德水平，这样才能使得事务所可持续繁荣发展下去。