经营失败与审计失败关系研究

龚子建

(兰州财经大学 甘肃 兰州 730000)

由于主体、发生原因以及结果的差异，企业的经营失败和审计失败并不是同一个概念，但是近年来，越来越多的企业存在经营失败和审计失败同时共存的现象，这二者之间的关系也受到了广泛关注。一般来说，一个企业发生舞弊现象，与注册会计师和企业经营者均有关系，因此，经营失败和审计失败之间存在密不可分的联系，研究二者之间的关系具有重要意义。

一、经营失败与审计失败基本概述

(一)经营失败相关概述

经营失败指的是企业存在经营风险，由于经营者管理企业的过程和方法上存在问题，导致企业的财务状况恶化、现金流断裂，偿债能力不足，或是由于受到来自行业环境、市场激烈竞争的影响，使得企业经营状况发生负面变化，经营成果发生巨大亏损，没有能力满足投资者的预期收益，同时企业无法持续经营下去，面临着停止经营甚至破产倒闭的情况。经营失败是企业经营风险的极端体现。

(二)审计失败相关概述

审计失败目前学术界存在两种主要观点，一种是“过程论”，这类理论认为审计失败的原因是企业的财务报告中存在重大错报时，由于注册会计师在审计过程中没有遵守审计准则中的独立性，从而没有提出正确的审计意见。另一种观点是“结果论”，在该类理论中，学者认为企业的财务报该存在重大错报，而注册会计师形成的审计意见与财务报告的真实情况并不一致。

二、经营失败与审计失败及相关概念辨析

(一)审计失败与审计风险辨析

审计风险是指财务报表存在重大错报漏报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性，是一种客观存在的潜在可能性，存在于整个审计过程中。审计风险的产生，既有注册会计师方面的原因，如注册会计师在实施审计程序后未发现重大错报漏报的检查风险，也有被审计单位方面的原因，如被审计单位在审计前就存在的错报和舞弊的固定风险、控制风险。在被审计单位存在经营失败的情况下，审计风险很容易转化为审计失败。因此审计失败与审计风险之间存在有一定的联系，但是审计失败是一个客观的审计结果，无法反向转化为审计风险。

二者之间的区别在于，首先，审计失败与审计风险二者的性质不同，审计失败是一种既定的客观事实，注册会计师没有遵守审计准则并发表了错误的审计意见是一种既定的事实。而审计风险是一种不确定性，它会带给注册会计师以及被审计单位的不利或者损失，是一种潜在的可能。第二，审计失败与审计风险的形成原因不同，审计失败是注册会计师主观上未遵守审计准则而造成的，而审计风险是客观存在的。

(二)经营失败与审计失败辨析

经营失败指的是在经营者面对行业环境变化、市场激烈竞争，或是经营者管理失误等情况下，企业无法持续经营下去，满足不了投资者的预期收益，偿债能力出现危机，甚至会破产倒闭。而审计失败是指注册会计师在审计的过程中，没有遵守审计准则，发表的审计意见是不恰当的。审计失败发生时，企业往往面临着重大危机，资不抵债甚至是破产的边缘，利益相关者会认为企业经营不善是由于注册会计师在审计过程中未能查出企业的财务收支状况，未能将真实的信息反馈给会计报表的信息使用者，责任应该由注册会计师承担。然而并非所有的经济损失的责任都在于注册会计师的审计失败，如果注册会计师在审计过程中存在着欺诈或是过失，那么审计失败无法避免，应由注册会计师承担责任。如果注册会计师在审计的过程中严格遵守了审计准则，由于审计的客观条件使审计具有局限性，或是被审计单位的管理层全体串通好舞弊的各个环节，导致注册会计师发表了不恰当的审计意见，造成审计失败，责任不应该由注册会计师来承担。

二者的区别在于，首先，二者的主体不同，企业的管理者是企业经营失败的责任主体，注册会计师是审计失败的主体。其次，形成原因不同，经营失败的原因是由于公司管理者的管理不善或是决策失误，审计失败的原因是注册会计师未能遵守审计准则。最后，二者相应的责任不同，管理者应该要承担经营失败的责任，而审计失败的责任则应该由注册会计师承担。经营失败很可能导致审计失败，但不必然导致审计失败。

三、审计失败原因分析

(一)会计师事务所方面的原因

在会计师事务所承接审计业务之前，依据审计工作的流程及标准，应确保参与审计的注册会计师对被审计单位具有一定的了解，确认其具有胜任能力，再去决定是否承接此项审计业务，在承接审计业务时应具有谨慎性。在承接审计业务后，注册会计师需要了解的不仅包括财务报表上的数据，还应对企业所在的宏观环境进行了解，如：行业性质、市场环境、发展战略等情况。

2.未实行有效的审计程序

(1)函证程序存在问题

函证是注册会计师在确认企业营业收入真实情况的重要审计程序，是审计程序不可或缺的重点。在函证的实施过程中可能存在以下遗漏和缺陷。其一，并未对与该企业有重要业务往来的公司等重要发函对象进行发函调查。其二，对于应收账款中已经确认销售收入但未开具发票的业务未能实施函证程序，缺乏完整性。虽然进行了函证程序，但对收入的真实性以及应收账款的余额的可靠性无法得到验证。

(2)替代测试程序存在问题

检查审计工作底稿，注册会计师并没有对未回函的客户、未进行函证程序的样本以及未开具发票的情况进行替代性测试，实施必要的审计程序。并且对出现问题的业务实施的替代程序存在严重缺陷，无法验证该业务是否符合当期收入。单凭此替代程序无法证明该业务的可靠性，但注册会计师在后续审计过程中未对此异常项进行合理的怀疑。

(3)截止性测试程序存在问题

截止性测试是用来确定业务会计记录归属期是否正确，防止跨期事项。如果企业账目上出现的集中确认收入的情况，然而注册会计师没有对这一确认收入的重要依据实施必要的审计程序，对于所确认收入的可靠性与真实性没有加以验证，没有严格的执行截止性测试这一关键的审计程序，缺乏应有的职业谨慎。

式中，EIi，t表示i地区t年的能源强度，X为六大宏观产业的产业动态集聚指数，β和θ表示待估参数；W为0～1空间权重矩阵，λ为空间相关系数，ε为随机误差。其中，β是反映收敛程度的重要参数，当β＞0时，说明区域间能源强度呈现出发散的趋势，不存在β收敛；当β＜0时，说明期初能源强度高的区域，能源强度的降低速率快，即存在β收敛。

3.注册会计师职业素养问题

注册会计师在专业提供服务的同时，应保持应有的职业关注，专业胜任能力，并且随着业务的不断发展，应使自己的专业知识和技能保持在一定水平之上。在审计过程中要保持谨慎的职业态度，对审计证据是否充足、有效、完整保持质疑的思维方式，摒弃存在即是合理的定势思维，并对产生怀疑的证据保持警觉。

(1)注册会计师缺乏应有的职业谨慎

在对某一项业务的审计过程中，注册会计师的谨慎态度有所缺失，没有足够的职业谨慎，对于通过伪造该业务进而虚增营业收入这一情况缺乏合理判断，且在后续审计过程中对于该业务没有进一步的实施审计程序，验证其真实性，并且没有对单据的真实性保持怀疑。

(2)在注册会计师独立性的缺失

一般来说，会计事务所对一家企业都进行了多次审计，双方合作频繁，关系密切，会计事务所没有对参与该企业审计的注册会计师的独立性进行确认，主观上可能会丧失了审计职业人员应有的谨慎性，同时会计事务所也没有定期更换审核注册会计师的行为，使其在对该企业的审计过程中丧失了独立性。

(二)企业方面原因

1.财务舞弊。财务造假使得重大错报风险加大进而是导致审计失败又一重要原因。企业在经营业绩直线下滑的情况下，为保住自己不被退市，继续吸引投资者进行投资，故意粉饰财务报表，虚增营业利润。在遭受到经营风险可能面临着经营失败时，企业为了自身利益，产生了财务舞弊的行为，这无疑会加大审计风险，很容易造成审计失败。

2.内部控制环境差。在企业内部出现了一股独大的现象，如果企业的管理权、决策权、监督权几乎全部都由董事长一人掌控，那说明该企业的内部控制有效性很差，体系薄弱，并不能起到内部控制应有的作用，就会导致财务舞弊的发生，由董事长主导，串通其他各个部门，共同有预谋有计划地实施舞弊，如果注册会计师的职业素养较弱，缺乏应有的职业谨慎与怀疑态度，很难发现公司的财务报告存在问题。

(三)审计外部坏境问题

1.相关法律法规不完善。根据我国现行的法律法规，对于出现财务舞弊的公司以及审计失败的会计事务所只追究行政责任，对于民事责任的处罚很小甚至没有，审计失败的后果很小，这种不完善的法律法规不能起到约束作用，处罚力度太小，造成许多会计事务所在法律的边缘试探，违法乱纪的情况经常出现。

2.审计行业的不正当竞争。目前，我国市场上会计事务所数量众多，竞争激烈，且各个会计事务所质量良莠不齐，一些会计事务所为了生存，难免会降低自己的审计标准来讨好被审计单位以谋求利益，这种不正当的竞争关系导致了审计市场恶化，致使整个行业在社会公众的中的信誉下降。

四、结论

(一)事务所方面

1.谨慎承接业务，做好风险评估。在会计事务所承接审计事件之前，应充分了解该企业的经营状况，行业背景等信息，再结合自身实力，考虑此项业务是否在自身的能力范围内进而决定是否承接此次审计任务。对于那些已经出现经营问题甚至经营失败企业要予以格外的重视，因为在这些出现经营失败的企业中，审计风险会加大，会计事务所在承接业务时应先做好风险评估，再去决定是否承接此项审计任务

2.实施恰当的审计程序，当注册会计师了解被审单位的具体情况，评估了其经营风险，对重大错报风险有了正确的评估之后，应该制定合理的审计计划，实施恰当的审计程序，对高风险指标重点关注，对于一些重要的财务指标的审计中应保持严谨，积极使用函证测试等恰当的审计程序，对于金额较大且未回函的情况，应及时实施替代性审计程序，要保证其数据的真实可靠性。对于容易发生财务舞弊的数据应时刻保持怀疑态度，要验证相关单据的真实性，对于存在异常的财务数据，必要时应追加相应的审计程序。

3.提高注册会计师职业道德水平。注册会计师要提高自己的职业素养，会计师事务所要定期对注册会计师进行培训，加强职业道德修养，提高职业水平和职业素养，强化审计人员的风险意识，在出现财务报告数据出现有怀疑的地方时，应保持应有的职业的谨慎，不能用自己的主观判断来辨别风险，而是通过职业判断和专业能力以及审计证据来给出意见，在面对审计风险时才能做出合理的判断，灵活运用各种审计程序，最大程度的避免审计失败的发生。

(二)被审计单位方面

被审计单位应当建立健全内部控制制度，各部门相互制约监督，形成有效的内部控制机制，及时纠正企业日常经营中出现的问题，帮助企业避免一定的经营风险，也能降低注册会计师在审计过程中的审计风险。同时也要避免企业出现一股独大的情况出现。

(三)外部环境方面

我国会计事务所行业准入门槛较低，市场竞争激烈，一些会计事务所为谋求发展难免会出现降低自己的服务标准来讨好被审计单位的行为，这些恶性竞争的行为影响了行业的发展，使行业风气变差，社会信誉度下降。首先，行业自身来说，注册会计师协会应加强对行业的监管力度，其次，政府层面来说，政府相关部门要对会计事务所对被审计单位的审计过程加大监督，一旦发现弄虚作假，集体舞弊的现象加大惩罚力度，提高违规成本。