小规模纳税人虚开专用发票犯罪侦查难点对策

关键词 小规模纳税人 虚开专用发票犯罪 侦查

作者简介：崔岱瑶，中国人民公安大学侦查学专业2019级研究生，研究方向：刑事侦查。

中图分类号：D918                                                            文献标识码：A                       DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2020.02.223

一、引言

在“营改增”的税制改革和国家经济发展方式转变的大背景之下，许多中小企业凭借小规模纳税人的政策优惠为其带来了发展契机。小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下 ，且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人 。而在如今虚开类的犯罪中，小规模纳税人虚开专用发票犯罪正成为其一种新的犯罪趋势。小规模纳税人虚开专用发票犯罪是犯罪分子凭借小规模纳税人征税率低以及免税额度等特征，利用政策便利进行虚开，进而对国家经济发展和社会市场秩序造成严重影响。反观目前已有的研究成果，多是集中于普遍的虚开专用发票犯罪，而对于小规模纳税人这一特殊主体涉及较少。本文旨在通过对该类犯罪的特点进行分析，结合犯罪情况分析目前在犯罪侦查过程中的难点所在，进而提出有针对性的侦查对策，以对此类犯罪进行有效的打击与防控。

二、小规模纳税人虚开专用发票犯罪的特点

（一）犯罪金额巨大，危害严重

不法分子利用小规模纳税人额度内营业额盈余进行虚开，按比例收取回扣，无本获利。此类犯罪最直接、最显著的危害在于对我国财政收入的危害。2018年1月，上海静安区警方破获一起小规模纳税人虚开案件，其月营业额仅5万元，通过盗用数字证书虚开发票，涉及企业600余家，金额达10亿元 。2018年8月，北京房山查处一起小规模纳税人虚开案件，六户小规模纳税人企业利用代开发票的方式虚开，共计开票金额达人民币3600万元，共虚开相关票据103份 。

（二）犯罪区域性集中与跨区域并存

该类犯罪呈现出地域化和家族化的趋势， 为降低打击风险和组织成本，犯罪成员大多为同乡或亲属关系，以血缘和地域为纽带实行严密的组织化的犯罪，从领票、开票、中介介绍到收取费用等分工明确，组织严密，公司与公司、地域与地域之间互相联系形成关系网，共同实施犯罪。

此类案件中犯罪分子办公地点往往选择在非固定场所，采取“打一枪换一个地方”的方式，在与侦查机关的对抗中打“游击战”，在登记注册申领发票后马上进行虚开，短暂停留后迅速转移阵地，进行流窜作案。虚开发票的制造和销售分离，销路多集中在大中城市，制作集中在小城市和郊区，由此形成跨区域下单，按需印制，定向定量供应的产供销模式。

（三）犯罪手段隐蔽，专业化特征突出

在此类犯罪中，犯罪分子通过他人或伪造的身份注册“空壳公司”或冒用其他公司的名义，虚假申报人员，货品和地址，制造有实际交易的表面现象，为其虚开专用发票披上合法的外衣;通过伪造会计凭证资料，银行流水单据和业务往来证明以掩盖犯罪。初级犯罪形式利用虚构业务进行虚开，从中收取手续费;中级犯罪形式利用真实的票据夹杂虚开票据，起到以假乱真的效果;通过将收入挂在往来账上是虚开的高级形式;而将资金往来、货物流動全部加以“体外循环”的则是更高级形式 。

此类犯罪涉及经济和税务计算机等多种知识。借助互联网，第三方支付平台，无线传输等现代化通讯工具，在电子商务和网络平台当中进行支付和交易，利用线上买卖改变传统的犯罪手法;熟知税务相关知识，在经营账册和记录中做假账，真假混杂，虚构业务等多种方式掩盖罪证;在制售发票环节，犯罪嫌疑人购入空白的发票，利用私刻的印章及印章软件，根据他人的要求，利用电脑、打印机、防伪税控机等工具，用套打等手段伪造发票，机器智能取代人工操作，直接进行虚开或伪造发票进行虚开。

（四）犯罪形式多样化

一些犯罪分子利用虚假或租借的他人身份证进行小规模纳税人资格企业的工商和税务登记进行犯罪;有些人利用“雇佣”，以他人身份作为公司的法人进行登记，而本人则为实际操纵和公司的所有者角色;另外还有部分小规模纳税人企业利用政策漏洞，伪造账目，一些已经达到一般纳税人资格的小规模纳税主体依旧利用小规模纳税人的优惠政策进行虚开。该类犯罪在刑法中属于不纯正的单位犯罪，既可以由个人，也可以由单位实施犯罪。公司与公司之间，个人与公司之间的虚开是此类犯罪的常见形式，双方互相利用，开票方和受票方借偷税漏税从中牟利，利用伪造的流水和会计账簿进行虚假交易来虚开发票，从而达到犯罪的目的。

三、小规模纳税人虚开专用发票犯罪侦查难点

（一）犯罪信息获取难

公安机关对于此类涉税犯罪的犯罪信息获取大多是犯罪人主动投案或有人举报而后开展侦查，事前的犯罪信息搜集获取难度大：一方面，在虚开中，犯罪分子往往采取“点对点”的交易方式。嫌疑人以各种公司的名义虚开，设立网络交易网点吸引买家购票，在交易中通过网络账号和银行转账、快递发票等手段进行联系和交易;另一方面，犯罪线索往往来源于相关人员的举报以及税务机关提供的线索，且大多数为案发后的发现和侦查，而公安机关事前的监督预警存在不足，自发获取案件线索的情况极少，侦查机关自身对于此类犯罪的侦查也缺乏相关的人员和技术支持，对于犯罪的辨别敏感性还存在技术和经验上的不足，对于犯罪信息的主动发掘能力还有待提升。

（二）犯罪实物证据收集难

此类犯罪交易的过程都是在线上完成，双方不经过任何的实际交易，中间也无需任何正规流程，受票一方通过网上支付进行交易，开票方按照企业要求进行开票，犯罪过程实物痕迹少，在实际办案取证中难以获取关键性的证据支撑。犯罪分子实施犯罪的主要工具为会计账簿，在犯罪中要么采取不建立账册的方式，要么分明账和暗账，通过聘请专业人士做账，在遇到侦查和突击检查的情况时，以明账充当检查应付的工具，在此账目中的记录没有任何遗漏和不足，而自己真实的交易则计入暗账，以便嫌疑人核实自己的业务情况和交易记录。而即使只有明账，在侦查时犯罪嫌疑人也会优先销毁账册、票据等证据，直接物证难以保存，增加侦查取证的难度。

（三）犯罪嫌疑人供述获取难

犯罪嫌疑人在其日常虚开犯罪的过程中，对于会计业务的核算，票据的签发和制作以及相关经济法规税务机关规章都有很熟悉很清晰的了解。对于侦查人员的审讯，嫌疑人大多心存侥幸，在讯问过程中往往避重就轻，对于定罪量刑起着标准性的环节行为拒不交代或对关键的定罪环节瞒报或编造供词;另一方面，在单位犯罪、集体作案中，犯罪嫌疑人极力保护自我，互相推脱，答非所问，互相串供，翻供的现象也时有发生。

（四）犯罪数额认定难

按规定：偷逃税款金额应占纳税总额的10%，另外对于受过两次行政处罚后再次逃税的，才能进行定罪处罚 。此项规定在实际操作中存在一定的难度，首先，在金额上的认定，需要诸多票据会计凭证等证据进行评估计算，实物证据难以收集就造成了很多证据难以调取，进而对金额的计算就存在很多偏差和遗漏，加之嫌疑人对证据的销毁和隐匿，对于犯罪数额的确定就成了头等难题;其次，行政处罚的根据是否留存，以及在行政处罚的时候是否留有记录，都是一个未知，加之很多时候行政手续等不健全不到位，留底不足，档案不全等情况归结于执法机关的自身问题，一些有案底的犯罪嫌疑人也会趁机逃脱处罚和惩治;同时，对于此类虚开案件，专用发票在开出后不需要抵扣，不会再回流到税务机关，随着时间的推移，证据在此期间易流失和消灭，犯罪嫌疑人容易出逃。

（五）犯罪侦查打击协作难

我国实行的是“双打击执法模式”，即税务机关和公安机关联合执法监管。在实际操作中，经常会出现，在公安机关侦查此类犯罪时，税务和有关机关对于犯罪相关线索和证据信息拒绝提供，在办案中拒绝配合，受地方和部门保护主义的影响以及罚款分成的利益因素驱使，税务机关更多的是“以罚代管”，变相保护此类犯罪，由此导致犯罪分子更加猖獗。

另一方面，在此类犯罪中，犯罪线索往往是由税务、海关、工商以及其他部门先行发现，在犯罪事实确凿之后转移给侦查机关。但由于双方对互相的业务不熟悉，彼此之间缺乏交流沟通，容易在交接过程中浪费时间，错过绝佳的取证调查时机，也因此出现配合协调不利的情况，甚至会出现互相推诿“踢皮球”的问题;各方协调存在难度，要求的手续内容也不同，领导不统一，各自上级机关也缺乏必要的沟通协作，出现“各自为政”的局面，缺乏统一的指挥和行动，侦查取证十分坎坷，对于犯罪的认定也存在很大的困境。

四、小规模纳税人虚开专用发票犯罪侦查对策

（一）坚持追本溯源， 明晰犯罪脉络

对于小规模纳税人虚开专用发票犯罪，犯罪线索的获取是开展侦查的前提和首要条件。首先，侦查机关应积极发动社会力量，号召群众参与，对和犯罪有关的情况进行举报;其次，可以利用特情获取线索和犯罪信息，一种通过专业技术进行线上的监视控制;另一种从线下入手，通过化妆侦查或者特情进行，利用一些从犯或情节较轻人员为公安机关服务。

另一方面，加大对嫌疑企业的外围调查力度，对涉及账户的银行，管辖所在地区的工商以及税务部门等单位初查，从中调取嫌疑人信息，对其登记信息，开户资料进行审查;企业内部进行监测和侦查，具体表现为每个月的开票量和购入量，如果企业开票数以及业务发生的次数远高于同行业，那么该企业就存在虚开的嫌疑，大量空白发票废弃，弃票数量明显增加;企业也存在经营状况的异常，虚开犯罪中双方并未发生真实有效的业务，在很多方面都存在异常，例如：没有真实的仓库和货物， 没有实体门店， 账户无资金往来的信息情况; 货物的发出地与销售方的注册地不一致， 钱款流向有出入，公司经营非本地区产业而且有销往外地的业务。

虚开类案件在侦查前应查明此类案件的整体态势，围绕交易关系的几点进行：第一，查证所开票据是否与企业生产经营情况有较大出入;第二，查证票据和购销清单是否相符，包括原材料的购买，产品入库单以及购销原始凭证等，是否是真实的交易业务，交易数额是否符合;第三，核查发票上反映的信息，与实际交易的资金流向是否吻合，对于单位的账户和重点人员的个人账户应该清查，看资金是否存在波动和异样的出入情况;第四，对于虚开犯罪的中间人账户进行核查，在開票双方之间的“空转”资金往往由中间人账户资金进行回流，借此判定其交易过程。

对于发票而言，一是要检查发票号码和开具的时间，犯罪分子篡改发票时间对于发票的号码则可能会遗漏，连号发票便于侦查人员进行寻找和追查;二是查明发票流向和金额，虚开交易对象比较固定，从受票企业入手，根据交易情况、开票频次、货物流向，查明其抵扣税款所用的发票。

（二）完善证据链条，多方入手取证

侦查机关在侦破此类犯罪后，对于证据应首先搜查和固定：对于资金和流水的证据查控，此类交易多在线上进行，利用网络、第三方支付平台进行交易转账，对资金的追踪和第三方的注册信息可以获取相关人员的地域身份和企业法人等信息，检验并锁定犯罪嫌疑人;对于企业信息的排查，虚开方会注册多个空壳公司来进行资金的“转手”，将资金在自己注册的多家企业流转一遍，最后再回到自己手中，制造出有业务往来的假象以进行虚开犯罪;对于书证，物证的扣押和搜查，一般而言，抓捕时如果有办公场所等实际地点，应该对犯罪分子的住所，办公地点，人身以及其它关键地方申请搜查，对查到的假发票，印章，账册，笔记本，记录本，会计凭证等书证物证及时扣押保存，而对于较为隐蔽的没有明确书证物证的犯罪案件，则应把重点放在其互联网上的交易明细，虚开的票据以及“暗账”等重要证据。

对于证据的固定和鉴定，一方面，可以聘请拥有财税知识的人员或者有经验的会计人员，进行专业化的鉴定，出具权威意见;对于发票的真伪进行鉴定，判定其是否为虚开发票;对于账册流水的鉴定，准确了解犯罪活动的发生路径;对于重要笔迹的鉴定，能够确定犯罪嫌疑人是否对犯罪知情及其犯罪的参与程度。

在侦查此类犯罪中，证人证言也是必不可少的一部分内容，对于嫌疑人的讯问：首先，选派精通税务、经济以及相关法律知识、办理虚开犯罪案件侦查经验丰富的人员，能够针对嫌疑人利用的盲点进行反问，打破其侥幸心理，掌握审讯的主动权;另一方面，嫌疑人往往是群体为主，單位作案，这就需要侦查人员在讯问中区分先后主次，可以以从犯和罪行较轻的人员作为突破口来获取供述，通过教育感化，利用其他同伙的供述摸清案件情况，为讯问主犯提供条件。

侦查人员在讯问嫌疑人时，根据犯罪特点应主要集中在几个讯问点上：（1）进行虚开犯罪本身的动机是什么，是为了偷税漏税，还是为了虚开获利。（2）虚开的具体行为方式：是何种作案手段，具体交易过程，金额，时间地点，交易双方等情况。（3）虚开的相关票据凭证是否有存留，对于书证物证是否有备份内容。

（三）重视资源整合，数据精准打击

要利用现代化侦查手段整合数据资源，实施数据化侦查打击：第一，树立信息化的整体数据观，从本警种和其他警种录入的处置纠纷等各类警情，以及税务机关的日常检查结果中，广泛收集涉税案件线索，提升侦查机关主动出击、精确打击的能力 ;第二，依托系统平台，完善高危人群预警信息系统。公安机关应该将犯罪数据整合上传，根据案发的时间地点等特征进行汇总查明，在犯罪高发区高发人群进行重点监察预防，建立打击黑名单，对一些惯犯职业犯罪提前预防;第三，要依靠大情报、大数据、云搜索等公安数据资源，综合各单位信息分析并及时发现案件犯罪嫌疑人的个人情况、运动轨迹、公司登记信息和资金往来状况，结合仓库货物流转情况，进而理清犯罪的交易链条和行为轨迹。对可疑资金，账户和可疑交易进行实时的追踪和控制，对相关账户进行重点监控，将犯罪嫌疑人的交易情况置于监督和控制之下。第四，对新发的典型个案进行重点研判，针对犯罪的特征及危害，通过发布预警信息的方式，向社会大众公布，提高公众的防范意识和守法意识，借以警示其他部门，加以共同防范和排查，减少犯罪发生。

重视各部门资源的整合与配置，构建多元化侦查协作平台，对于多地联动的侦查协作：首先，应明确协查取证的要求，案发地的公安机关应该发协查函给各协查单位请求协查，明确提出详细具体的要求，例如代为收集证据的具体名称，需要抓捕人员的具体情况和相关证人证物的内容;其次，派专人到协查地点进行联合办案，在遇到相关问题时也可以向有关部门和上级单位请求协助;税务、海关、工商、金融等多个单位应该形成以数据共享为支撑的办案联动机制 ，工商局，税务局，公安机关以及涉及到的相关单位在发现犯罪信息线索时应该及时共享，办案中从取证、鉴定、抓捕、讯问多个环节配合;有序提升各部门之间的信息传递及结果反馈效率，在日常工作中也应加强沟通和交流，避免在案发时配合不当，摒弃地方主义和排外情绪，信息共享，形成实时的联网和大数据库。

注释：

《关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》（财税〔2018〕33号）.

百度百科.小规模纳税人词条[EB/OL].https：//baike.baidu.com/item/%E5%B0%8F%E8%A7%84%E6%A8%A1%E7%BA%B3%E7%A8%8E%E4%BA%BA/5503770？fr=aladdin.

东方网[EB/OL].http：//sh.eastday.com/m/20180112/u1a13579309.html.

中国税网[EB/OL].http：//www.ctaxnews.com.cn/2018-08/28/content_945061.html，2018-08-28.

彭俊磊，闫俊.虚开增值税专用发票犯罪侦防对策研究[J].湖北警官学院学报，2017（2）：39.

《刑法》第二百零一条之规定.

戴丽.虚开增值税专用发票犯罪侦控路径研究[J].铁道警察学院学报，2018，28（2）：101-105.

参考文献：

[1]杨乐群.办理虚开增值税专用发票犯罪案件难点及对策研究[J].南方论刊，2018（6）：60-61.

[2]彭俊磊，闫俊.虚开增值税专用发票犯罪侦防对策研究[J].湖北警官学院学报，2017（2）：38-44.

[3]杨曼.论危害税收征管犯罪案件侦查难点及对策[J].企业科技与发展，2018，437（3）：181-182.

[4]陶遵臣.虚开增值税专用发票犯罪特点及打击对策[N].人民公安报，2018-07-30（005）.

[5]周树海，许丽.新时代背景下小规模纳税人税收筹划分析[J].现代经济信息，2018（15）：250.

[6]王晓坤.“营改增”背景下小规模纳税人税收征管问题探究[J].现代营销（下旬刊），2018（3）：208-209.