增值税税率简并问题探析

郑莎莎 肖苏薇

摘要：“营改增”后，面对复杂的增值税税率结构问题，简并税率成为下一步增值税改革的重要任务。本文通过梳理我国增值税改革历程，分析了现行增值税税率结构形成原因及其优劣所在，并借鉴欧盟国家及亚太经合组织成员国的相关经验，最后本文对下一步增值税改革提出设想。

关键词：增值税;简并税率;增值税税率结构

一、引言

增值税自1954年在法国开征以来，凭借其可以避免重复课税、促进商品流通，增强出口商品的竞争能力，便于企业扩大协作和使政府能有稳定而及时的财政收入等特征和作用，迅速为世界各国青睐。截至2018年，全世界范围约有168个国家开征了增值税。

我国于1979年进行增值税征收的试点工作，1984年正式作为一个税种被建立。设立之初税率档次较多：16%、14%、10%、8%、6%。1994年起，增值税税率设置有两档，分别为17%和13%。这种税率档次模式一直延用到“营改增”前。

由于长时期以来，营业税和增值税并行，导致重复征税、纳税人负担重，为扭转这种局面，2012年“营改增”率先在上海拉开序幕。“营改增”首先从交通运输业和部分现代服务业进行，随着试点范围和行业范围的不断扩大，我国“营改增”于2016年5月1日在全国范围落地。至此，营业税落下帷幕。在“营改增”过程中，将原有营业税的11%和6%税率直接平行到现有增值税税率结构中，形成了四档税率模式。四档税率模式减少了部分“营改增”推行阻力，但也遗留下很多问题。简并税率无疑下一步现行增值税改革重点。

二、我国增值税税率结构现状分析

2017年4月，财政部发布财税[2017]37号文，自2017年7月1日起，简并增值税税率结构，取消13%一档税率。原适用于13%税率的经济业务调整为适用11%的税率。增值税税率简并也是“减税降费”的重要一环，为继续深化增值税改革，财税[2918]32号文通知，纳税人发生应税行为，原适用17%和11%税率的，均降低一个百分点。构成了我国除零税率外，现存16%、10%、6%三档税率模式。

“营改增”以来，我国形成了现行三档税率模式。主要是为了减少改革阻力，平行过来的11%和6%两档税率可以保证纳税人税负基本平稳，避免行业税负过大波动;再者，为适应我国产业结构优化升级的需要，设置优惠税率来扶持、鼓励相关行业的发展;最后，设置的多档优惠税率也是回应我国结构性减税的诉求。减少实体经济的税负，激发市场主体经济活力。

但这种税率模式也带来一些问题。第一，税收中性难以发挥。一般认为，税收中性包含两层含义：①对效率原则的强调，即税收应尽可能减少对经济实体行为的干扰。②对普遍性原则的强调，即要求对所有课税对象按统一税率征收。这就对增值税发挥税收中性作用提出了两个要求，从税基上应包括市场上所有商品和服务类型，从税率上看要求采用统一税率。随着“营改增”的完成，增值税实现了全行业覆盖，但也出现了多档税率的复杂结构，严重影响税收中性作用的发挥;第二，加大税收成本。复杂的税率结构增加了征管成本和纳税人的遵从成本。随着经济业态多元化，经济业务边界日渐模糊，纳税人在缴纳税款时时要分别核算各项经济业务适用税率、优惠条件等，多档税率增加了企业的核算负担还加大了其错用税率的风险。对于税务机关来说，其征税效率也大打折扣。税务机关要清楚了解企业各项经济业务，获取充分信息以判断企业是否正确纳税、有无偷逃税等违规现象;第三，增值税抵扣链条完整性得不到保障。现阶段，复杂的多档税率结构导致企业面临的销项税率和进项税率不一致，出现“高征低扣”或“低征高扣”现象，且我国存在较多税收优惠，使得增值税抵扣链条不完整。陈凌云（2008）[1]曾提出在增值税完整抵扣链条中断情况下，以激励和扶持为目的的免税优惠政策变得徒有其表，“优惠”目的差强人意;第四，不利于国际竞争。实行单一税率或两档税率的税率结构已成为国际趋势。龚辉文（2012）[2]对166个实行增值税的国家（地区）进行研究，得出增值税税率标准：世界平均值为15.72%，亚洲国家平均值为11.15%。可以明显看出中国现行16%的税率偏高。即使实行出口退税也不能保证真正实现出口企业0%税率，因此过高的税率会降低中国货物和服务在国际市场的竞争力，不利于我国展开对外贸易活动。

三、国外经验借鉴

1.欧盟国家增值税税率结构情况

欧洲国家是世界上开征增值税最早的国家，有着悠久的历史和丰富的经验，其增值税税率模式值得我们借鉴学习。从下表3-1可知，欧盟国家基本上都实行的是多档税率，以一档标准税率+一或两档低税率为主要模式。在27个欧盟国家中，采用2-3档税率的有22个国家、占比达到81%，法国、卢森堡和马耳他设置了4档税率，税率档次最多的国家是爱尔兰，有5档税率，欧盟国家中只有丹麦实行的是单一税率结构。可以看出，欧盟国家中，设置两至三档税率是认可度最高的模式。从税率高低来看，欧盟国家基本税率大多在20%以上，基本税率平均值达到了22.35%。低税率为基本税率一半左右居多。

2.亚太经济合作组织（APEC）国家（地区）增值税税率结构情况

亚太经济合作组织作为亚太地区最高级别的政府间经济合作机制，在全球经济活动中有着举足轻重的地位，所以亚太经合组织成员的增值税税率结构也值得我们研究和借鉴。从下表3-2可知，亚太经济合作组织成员实行单一税率居多，有14个国家都采用了单一税率，占比达到了67%，也说明单一税率是现行增值税的趋势所在。实行两档税率的国家有3个，分别是菲律宾、俄罗斯和越南。只有中国实行的是3档税率，税率档次稍显繁多。另外，文萊、香港和美国未设置增值税。从税率高低来看，亚太经济合作组织成员中，基本税率都设置在20%以下，平均值为11.3%。基本税率在10%及以下的有11个，10%-20%的有7个。与亚太经合组织其他成员国相比，我国税率档次偏多，基本税率也偏高，增值税税率结构还有改革空间。

四、完善我国增值税税率结构政策建议

通过梳理我国增值税历史变革，分析我国现行增值税税率结构形成原因及其优劣所在，借鉴国外相关经验，本文对完善我国增值税改革提出相关建议。

1.减少税率檔次

理论上，单一税率能充分发挥税收中性特点，但考虑到我国现实环境。下一步增值税改革宜采用“一档基本税率+一档优惠税率”模式（除零税率外）。这样在最大范围保持增值税链条完整情况下，又能使得国家一些扶持、鼓励某些行业的目标得以实现。

2.降低现有税率

目前我国16%的基本税率在国际市场上仍然处于偏高，还有进一步降低的空间。降低现有税率，可以减轻纳税人负担，激发市场主体经济活力，增加出口企业国际市场竞争力，在一定程度上也能“让利于民”，提高社会福利。

注释：

[1]陈凌云.关于现行增值税税率改革的思考[J].新西部（下半月），2008（11）：44+36

[2]龚辉文 国家税务总局税收科学研究所外国室研究员. 2011年全球增值税税率的特点[N]. 中国税务报，2012-05-23（005）.

参考文献：

[1]梁俊娇，李想，王怡璞.增值税税率简并方案的设想、测算与分析——基于投入产出表分析法[J].税务研究，2018（10）：45-52.

[2]刘燕明.增值税历史沿革及中国与欧盟比较——兼论中国与欧盟增值税差异[J].税收经济研究，2017，22（05）：65-73.

[3]寇恩惠，刘柏惠.增值税税率设计的国际借鉴与实现路径[J].税务研究，2016（11）：23-28.

[4]梁季.我国增值税税率简并：与市场资源配置机制的对接、改革设想与路径分析[J].财政研究，2014（09）：8-14.

[5]陈凌云.关于现行增值税税率改革的思考[J].新西部（下半月），2008（11）：44+36.

[6] 龚辉文.国家税务总局税收科学研究所外国室研究员. 2011年全球增值税税率的特点[N]. 中国税务报，2012-05-23（005）.

作者简介：

郑莎莎（1995-），女，汉族，籍贯：四川广安，学历：硕士，单位：四川大学经济学院，研究方向：财政理论与政策研究。