作业成本法在制造业的应用研究

赵京蕴

摘要：随着经济的发展以及科技水平的飞速提高，诸多制造行业都已开始采用自动化式生产，各类制造费用日益增加，导致许多制造企业的成本结构发生了改变。传统的成本核算方法，已经不能准确计算现代制造企业的制造费用。本文主要阐述作业成本法的基本理論和制造行业的成本管理现状，分析制造业应用作业成本法的优势与劣势，以及制约制造企业应用作业成本的因素，进而提出相关解决措施，旨在推进作业成本法在我国制造企业中的应用。

关键词：作业成本法;制造业;应用

一、制造业成本核算的现状

在生产技术飞速发展的大背景下，诸多制造企业采用了更为高端的智能化制造系统，并按照顾客的需求进行小批量生产，这就导致制造企业的间接成本大幅增加，而人工成本却在急剧减少。传统成本核算方法主要是以吸收成本法和边际成本法为核心进行成本分配。吸收成本法是以生产产品的数量或员工工时为标准，将所有产品成本，不论是固定成本还是变动成本，都吸收到单位产品上，但这种方法既不利于成本管理，也不利于进行生产决策，甚至会导致制造企业片面追求产量。固定成本法将所有产品成本划分为固定成本和变动成本，但在当前制造行业自动化生产模式下，这两类成本在实际运作中难以区分。况且，边际成本在计算时并不包括固定成本，而随着生产产量的上升，固定成本总会被分为更小的数目，单位产品的总成本也会下降，从而为决策者提供错误的信息。

而作业成本法作为产品成本核算的替代方法，规避上述两种成本核算方法的缺点，精确成本信息，帮助决策者获取资源耗费、产品组合及定价等方面的信息，从而改善企业的经营过程，提高企业的经济效益。

目前，在我国的制造行业中，采用作业成本法进行核算的企业并不多，主要有许继、宝钢、中国电信和东风汽车等企业。因此加速作业成本法的宣传，促进更多制造企业实施该方法颇为重要。

二、作业成本法在制造业的应用步骤

（一）作业成本法概述

作业成本法的本质概括为一句话“产品消耗活动，活动消耗资源”，它也是采用分摊成本的模式，但不同于传统成本核算方法的关键点在于，它不是以生产数量或人工工时为基础来吸收制造费用，而是先根据资源消耗情况，将制造费用分配到特定的作业中心（成本库），然后依据不同的成本驱动因素，将制造费用分配至不同类别的产成品，最终完成成本计算的过程。

作业成本法相比于传统计算方法，克服了信息失真问题，有助于决策者了解产品作业过程、识别每项作业的成本驱动因素，并明晰各项作业之间的联系，从而进行有效的成本控制，提升作业效率，便于制造企业低成本完成作业，采取成本领先战略，抢占市场份额。

（二）作业成本法的实施步骤

1.了解制造企业的主要经营作业

这一部分的活动可以理解为调研，主要任务是了解制造企业的生产运作过程，收集各类作业信息，同时明确不同的责任，便于后期划分作业类型。

2.确定影响作业成本的因素

在实施作业成本法时，制造企业需要正确理解不同作业之间的关系，决定影响作业成本产生的原因。例如订购作业中的成本受到订单数量的影响;物料搬运作业中的成本受到生产运行次数的影响;发货作业中的成本则受到发送数量的影响。

3.将间接费用分配到作业中心（相当于传统成本核算模式下的成本中心）

根据制造企业的作业划分和作业消耗资源情况，归集各作业发生的费用，据此形成一定的作业中心。值得注意的是，作业成本法可以提高制造费用分配的准确度，但并不能做到完全准确的分配。

4.作业中心费用的分配

先计算单位成本驱动因素所引起的制造费用的数量，即成本动因率，之后再根据各产品消耗成本驱动因素的数量，分配作业中心（成本库）的费用，加总每种产品从各成本中心分配所得费用之和，计算出单一产品的总成本。

三、作业成本法应用于制造业的利与弊

（一）作业成本法应用于制造业的优势

1提供更准确的产品生产成本信息

作业成本法以作业为计算中心。根据资源消耗情况，将实际耗费的资源分配给不同的作业中心;再根据成本驱动因素，将各作业中心归集的制造费用，分配到产品上。这样的产品成本核算方法，可以更加准确地计算，不同类别产品的单位成本，帮助企业管理者在定价、销售、经营管理以及战略计划制定等方面做出更好的决策。

2.帮助管理者了解各项成本发生的本质原因，从而进行成本控制

在制造企业中，制造费用是总成本费用的重要组成部分。传统的成本核算方法，仅仅在企业经营作业发生之后，依据生产数量或人工工时进行核算，与复杂的企业生产流程不相适应。而作业成本法，要求企业管理者从生产作业发生之始，到生产作业结束，均要考虑各项费用支出的必要性，由此制定更加合理的产品销售价格，并完善产品成本结构。

3.为管理者做战略决策提供信息支持

成本及各类费用是利润表的重要组成部分，每家制造企业都应予以重视。成本核算的准确性将直接影响到企业的经营效率，企业管理者只有依据可靠且有效的成本核算数据，才能做出最优决策。作业成本法适用于计算所有间接费用，而不仅仅是生产间接费用，同时它也适用于计算服务成本。因此，管理者通过该核算方法，可以明晰成本驱动因素，控制成本。

（二）作业成本法应用于制造业的劣势

首先，由于作业成本法不能避免一定程度的主观因素，每位会计师在分析成本动因和构建作业中心时，会产生不同的看法，此外，作业成本法可能也无法将所有的制造费用分配到产品上，进而导致成本核算出现一定程度的偏差。其次，作业成本法与现行会计准则存在一定的差异。作业成本法以管理会计理论为基础，而传统核算方法与现行会计准则相适用。最后，作业成本法的计算过程过于复杂，不利于利益相关者理解企业成本核算。

四、制造企业应用作业成本法的限制因素

（一）制造企业自身规模的限制

如今，我国制造行业的一个重要特点就是中小型企业数量众多。根据《2018-2024年中国制造业信息化行业市场深度分析及投资前景预测报告》，截至2018年，全国规模以上中小型制造企业36.5万户，比2017年末增加13万户。其中，中型企业5.5万户，占比15.2%;小型企业30.9万户，占比为84.8%。无论是从数量和体量上看，我国的中小型制造业企业，都是我国制造行业的重要组成部分。众所周知，中小型制造企业在资金规模、软硬件设施等方面远落后于发达国家的大型企业，它们无法获得足够的资金和相应的设备，因此，许多中小型制造企业在考虑了企业成本效益的情况下，同时为了避免成本核算遇到障碍，会选择传统成本核算方法或者目标成本法进行核算。

（二）技术因素

与传统核算方法相比，作业成本法的计算难度较大。首先，在分类和归集制造费用，并形成作业中心时，会计人员需要在熟练掌握成本核算的基础上，了解制造企业的生产经营状况。但由于每家企业的自身情况不同，所以形成作业中心的分类标准也有所不同。另外，成本驱动因素的分析也是作业成本法核算的重要过程，不同的分析结果，也会导致成本核算出现差异。

（三）会计人员的专业技能水平

会计人员的整体素质水平是影响作业成本法实施的另一个重要因素。首先，在教育水平上，大多数制造企业的会计人员，只有大专或大学本科教育水平，这些教育的培养目标，仅是让会计人员拥有基础的核算技能，但不能使其了解相关的管理会计理论知识。其次，会计作为专业性较高的职业，相关人员在学习相关理论知识时，只能精通于会计领域的理论和实践，对于其他领域的知识并不熟悉，这也将降低制造企业成本核算的效率。

五、制造企业应用作业成本法的改进建议

（一）建立与作业成本法相适应的内部控制

会计人员若想有效运用作业成本法进行核算，必须拥有全面、及时、准确的会计信息。在制造企业中，产品从生产到销售的过程中，会出现诸多变化，只有准确及时地收集和获取信息，才能保证成本核算的有效性。为达到此目的，制造企业可应用ERP（Enterprise Resource Planning）或其他功能良好的生产管理系统。其次，企业也应开发良好的成本核算软件，提高实施作业成本法的效率。

（二）结合成本收益原则，做适当调整

当制造企业实施作业成本法时，应结合成本收益原则加以考虑。当某项间接成本数额较小或者不足以对企业产生重大影响时，在分析成本驱动因素时，可以将其简化或省略。

作业成本法更适用于管理信息系统较完善的企业，因此，若要推进中国制造业企业实施作业成本法，可以试点大中型国有制造企业，总结实践经验，不断优化作业成本的核算过程，如若效果良好，即可在其他企业进行推广。

（三）加强部门之间的协调，建立健全管理制度

企業在实施作业成本法时，应将作业成本法纳入企业战略管理的范围，协调企业的各个部门，形成充分满足企业管理目标的生产核算体系。首先，要在财务部门建立合理的会计制度，制定科学的岗位责任体制，保证不同岗位之间能互相监督。其次，也应设置有效的内部和外部监督，使整个企业根据完善的科学管理体系，有效运作，为合理实施作业成本法奠定基础。

（四）对会计人员进行培训

作业成本法能否有效实施，关键在于企业的会计人员是否具有良好的职业技能，因此企业应该通过培训，来提高会计人员的专业水平。在培训过程中，企业应加强会计人员对管理会计相关知识的理解，并实时记录培训结果，交流和完善最佳的培训方法。只有切实提高财务人员的综合素质，才能制造企业运用作业成本法，提升工作息效率。

总结

作业成本法弥补了传统成本核算方法的部分弊端，为企业管理者提供了更加准确的成本信息，帮助其了解生产运作过程，做出有效决策。但作业成本法起源于美国，在我国的起步较晚，发展也较为缓慢。而随着社会的进步和科学技术的发展，它将是制造企业核算成本的重要方法，发展前景必将十分广阔。制造企业在实施作业成本法时，应结合企业现有环境，充分利用企业的资源，克服作业成本法在实施时产生问题和困难，从而达到控制成本，并提高经济效益的目的。