我国会计师事务所国际化发展模式研究

邓川 李盛

作者单位:浙江财经大学会计学院

一、引言

随着经济全球化的不断发展，以及我国“一带一路”倡议的逐步深化，我国对外投资规模不断扩大。根据商务部的统计公报，截至2018年末，中国对外直接投资存量达到1.98万亿美元，占全球外国直接投资流出存量份额的6.4%，在全球存量排名第三位，仅次于美国和荷兰。来自普华永道的数据显示，近年来我国企业跨境并购的步伐也逐渐加大，2016年中国企业的跨境并购次数1202次，交易金额2319亿美元。近两年，虽然受我国外汇政策和海外监管机构的影响，但中国企业出境并购交易金额仍超千亿。

在我国企业国际化发展热潮之下，来自东道国的贸易摩擦、文化冲突甚至政治介入等现象也大为增加，我国企业迫切需要会计师事务所提供国际化战略相关的高水平服务。中注协已将“国际化”发展提升到了战略的高度，支持会计师事务所国际化发展（以下简称“事务所国际化”）。然而，目前我国事务所国际化仍处于早期探索阶段，国际市场仍由国际“四大”主导。根据中注协发布的《2018年度业务收入前100家会计师事务所信息》，目前我国本土业务收入前20强的会计师事务所中，有18家迈出了国际化发展的步伐。其中，15家加入了国际会计公司，2家（天健、大信）自创国际会计网络，1家（信永中和）同时加入国际会计联盟和自建国际会计网络。当前，实施国际化发展的事务所大多采取了加入国际会计网络这一国际化程度相对较低的形式。对于采取自建国际网络的会计师事务所，其境外成员所的数量也相当有限，仅仅布局了少数国家和地区，尚未形成一个遍及全球的国际会计网络。我国本土事务所的国际化发展依然任重而道远。

事务所国际化的目的是为客户服务，客户的国际化需求对会计师事务所而言至关重要。为此，笔者从客户（需求方）和会计师事务所（供给方）两方面出发，首先对浙江省内8家具有海外投资经历的上市公司高管（财务总监/董秘）进行了访谈调查，从业务需求方角度分析我国事务所国际化的相关问题。然后，选取“立信、中汇”（加入国际会计网络的代表）以及“天健”（自建国际网络的代表）进行实地访谈和案例分析，了解事务所国际化发展现状，最后提出相关建议，以期为我国注册会计师行业国际化发展提供参考。

二、受访企业对会计师事务所国际化服务的需求

（一）受访企业的基本情况

笔者于2018年初对8家上市公司高管进行了访谈，基本财务信息如表1。这些公司的国际化程度处于三个不同阶段：3家处于起步阶段（境外收入占比10%以下），3家处于发展阶段（境外收入占比10%-50%），2家处于成熟阶段（境外收入占比50%以上）。

8家公司总计开展了18次境外投资活动，跨境并购是最主要的方式，达15次，另外3次则是自建生产基地、绿地投资，分别在越南、捷克和墨西哥完成。在15次跨境并购中，欧美企业是此次调研中企业跨境并购选择的主要标的，具体分布为：欧洲11次，美国3次，东南亚1次。根据调研，受访企业在选择跨境并购标的时往往从自身企业战略出发，考虑所在行业的上下游产业链布局。上市公司在并购欧美企业时往往看重其先进技术、管理经验、完善的销售渠道、市场份额、有影响力的品牌，这些因素与国内相对廉价的劳动力以及市场份额等现有优势相结合，是受访企业期望从欧美企业并购中获得的协同效应。选择投资东南亚地区的原因则主要是为了获取廉价劳动力和当地政府的优惠政策。另外，香港和新加坡更多地扮演了投资平台的角色，8家受访企业中有5家均在香港或新加坡设有投资公司。

（二）受访企业选择会计师事务所的情况

1.国内年报审计的会计师事务所

在8家受访企业中，其年报审计机构均一致选择本土所，具体如图1。

由图1可知，考虑到受访企业的地域因素，天健和立信的比例较高。8家企业的年报审计事务所都是从辅导企业上市开始，一直从事企业的年报审计工作，甚至有1家企业跟随年审团队的合伙人一起，更换了年审的会计师事务所。

在上市公司年报审计涉及国外子公司（组成部分）时，选择立信的公司大多利用立信的国际网络BDO在子公司所在地的成员所进行审计，然后交由立信进行报表调整；选择天健和其他事务所的公司则因本土所没有完善的国际网络，在没有境外分支机构的情况下，往往需要在子公司当地另外聘请会计师事务所，再交由国内的审计团队进行准则转换和报表调整，国内的年审团队也需要定期（一般每隔2年左右）去境外子公司现场进行审计。

2.跨境业务的会计师事务所及选择理由

在8家受访企业总计18次的境外投资中介业务中，“四大”会计师事务所占据了最主要的份额，达15次。本土所也参与了其中的4次跨境业务，其中2次与普华永道合作。还有1次是受访企业自己参与尽调，聘请标的公司当地的事务所进行业务处理。受访企业跨境业务聘请会计师事务所的情况具体如图2。根据访谈得知，“四大”主要为企业提供财务尽调、税务尽调、法律尽调、标的资产估值、税务架构咨询等业务。受访企业选择“四大”的主要原因包括：品牌价值、国际化程度、团队业务能力以及圈子内推介，具体如表2。这也给本土所在自身品牌的建设上提出了更高的要求。

在本土所参与的4次跨境业务中，主要就标的资产进行审计，为受访企业提供审计报告，咨询类的业务尚无法满足企业的需求。本土所的参与方式有两类：与普华永道合作（天健和立信各1次），以及单独执业。其中与普华永道合作的2次，均是应两家受访企业要求，国内年报审计所去标的公司现场进行审计或者财务尽调。本土所（天健）的2次单独执业主要有两方面原因：一是本土所在之前与客户的合作中丰富了跨境业务经验，配备了国际会计人才，提高了自身执业水平；另一方面，受访企业进行的是行业内并购，对标的公司比较熟悉，标的规模也不大，而且采取的是一对一谈判的形式，对事务所业务处理的要求不及竞价收购形式的高，因此企业有信心交由年报审计的事务所去处理。由此可见，客户在事务所国际化中起着非常重要的作用，作为有过多年合作经历的年报审计机构，本土所理应更加了解客户公司的发展战略，熟悉客户行业，因此要在与客户平时的交往中把握机会，主动寻求与客户在跨境业务上的合作，以丰富自身的国际化经验，提高国际化业务水平。

三、本土会计师事务所国际化模式的案例分析

我国本土事务所国际化主要有两种模式：加入现有国际会计网络和自建国际会计网络。笔者选取采用不同模式的三家本土事务所开展调研分析。

（一）立信和中汇的国际化模式

立信和中汇采取加入现有国际会计网络的形式，这类似于一般企业发展战略中的战略联盟。本土所通过加入现有国际会计网络，与网络中的成员之间实现优势互补，通过专业技术、人力资源和关系资源的共享，从而实现合作双方的“共赢”。

1.国际化历程

立信会计师事务所最早于2000年成为浩华国际的在华成员所。之后于2009年选择加入BDO国际，并于2013年4月正式成为BDO中国唯一成员所。近年来，立信更是凭借自身的快速发展，其收入份额、客户规模在BDO全球网络中排名第二，扮演着越来越重要的角色。

中汇会计师事务所的国际化探索则有所不同。中汇国际化的早期阶段曾经和德勤有过接触，但考虑到自身品牌的独立性以及其他一些细节问题，中汇最终没有选择成为德勤在华成员所，而是在2004年选择加入克瑞斯顿国际（KrestonInternational），目前是克瑞斯顿国际在华成员所中收入和规模实力最强的一家。

2.国际化业务开展情况

涉及国际化业务时，立信由一般业务团队向总部的国际业务部联系，然后通过国际业务部与BDO网络对接。根据客户的不同需求程度，有些国际化业务是由客户直接与境外BDO网络成员所对接，立信仅起到中间联系的作用。另一种情况则是立信与国内客户签订一揽子协议开展业务。以国内上市公司境外子公司年审为例，国内客户的年审机构是立信，客户境外子公司的年审业务则由当地的BDO成员所来做，并将该子公司报表调整为国际会计准则编制基础，立信则负责境外子公司的最终合并报表调整。考虑到成本效益原则和信息的获取程度，有些情况下立信也会直接派国内的项目团队去境外办公。

在收入分配上，由客户直接对接BDO境外所的，立信可能会向境外所收取一部分业务转介费；而签订一揽子协议形式的，境外业务的BDO成员所收入会在国内客户结算时抵减。立信开展国际化业务的示意图如图3。

中汇的国际化业务开展方式与立信类似，但由于中汇自身还保留了香港分所和洛杉矶分所，因此其与境外所合作的形式又多了一种选择——由境外分所负责国际化业务，并借调部分境内项目团队成员。这一形式既能通过当地人员提供更熟悉当地情况的服务，同时也在一定程度上降低了协调成本。当然，这也与加入的国际网络的管理紧密程度相关。立信加入的BDO国际较中汇加入的克瑞斯顿国际而言，管理上更紧密和严格，在全球网络布局上具有一定的排他性，即一般一个国家或地区只拥有一家成员所，所以立信不可能像中汇一样保留自己的境外分所。中汇开展国际化业务的示意图如图4。

3.国际化效果

立信和中汇选择加入国际网络模式进军国际市场，在较短时间内取得了显著成效。在信息、技术、资源、人才交流等方面，国际网络对事务所的帮助较大，在国际视野、管理理念方面也使立信和中汇受益良多。以立信为例，在加入BDO国际之前，立信采用外购的审计软件对其业务承接与业务实施过程进行控制监督。虽然一定程度上提高了审计效率，但是外购软件始终不能很好解决审计风险分类等问题，仍存在一些不完善的地方。在加入BDO国际之后，立信统一采用了BDO的APT审计软件，直接获得了较为先进的信息技术，同时也保障了自身的执业质量。另外，立信一年一度的合伙人大会上都会有BDO国际的境外董事参加，也会针对国际业务开展讲座，从而促进双向业务的推动。在人才培养和交流方面，立信设置了专门针对跨境业务的培训课程，同时也派出优秀人才去境外（香港）BDO事务所交流学习。

当然，选择这一国际化模式也会存在一些问题，最为突出的便是本土品牌的国际化建设问题。目前选择这一模式的几家本土所中，既有像瑞华、中汇这些继续保有本土品牌的，也有立信、容诚这类使用国际网络品牌的，还有像天职国际、致同、大华这类将本土中文品牌作为国际会计网络全球中文统一标识的“中间道路”。这三种形式孰优孰劣尚未可知，但正如天职国际前首席合伙人陈永宏所言：“国际化和民族品牌没有冲突，国际网络是成员所共有的，收入和专业水准高，网络就由你主导，不分国界。民族的一定是国际的，只有走出去才有民族品牌和国际品牌一说。”加入国际网络只是本土所国际化的起点，如何融入并改造网络，为我所用才是我国本土所国际化发展的最终目标。收入占比情况是影响中国本土所在各自国际网络内地位和话语权的重要因素之一。就2018财年的营收情况而言，加入国际会计网络的我国前20大本土所在该网络中的收入占比（5%-10%之间），明显高于国际“四大”的在华成员所（不到2%），一定程度上反映出我国本土所在非“四大”国际会计网络中的地位更高。相信随着我国本土所的快速发展，其在各自网络内的话语权一定会越来越大。

（二）天健的国际化模式

天健采取的是自建国际会计网络的模式，这与国际“四大”国际化发展道路大体一致，就是通过在海外设立成员所、联系所等分支机构，逐步完善全球网络布局，并最终依靠自主创立的国际网络品牌实现“走出去”的目的。

1.国际会计网络建设情况

天健选择了自建国际会计网络的模式，其原因如下：首先，天健一直强调自己是民族品牌，将“维护国家经济安全，服务国家建设”作为其自身发展的主要目的；其次，自建网络模式下各成员所之间的关系更加紧密，质量标准的控制更加统一，这符合天健一直所追求的目标；第三，天健认为现有非“四大”的国际会计网络的成员所流动性大，组织稳定性不高，质量保障会受到一定的影响；最后，由于天健自身的体量比较大，实力较强，目前可供选择加入的国际网络能够提供的帮助比较有限。虽然天健目前网络布局有限，但基本能够满足客户国际化服务的需求。

表1 受访企业的基本财务信息 单位：亿元

表2 受访企业选择“四大”的原因及访谈内容举例

根据合作紧密程度，天健目前的境外合作机构主要分为四个级别：第一级为合作伙伴，天健通过自身的考察，在涉及客户境外业务的国家或地区中选择一些符合天健质量把控标准的当地所，建立合作伙伴关系，为天健境外服务提供帮助；第二级为联系所，双方签订合作谅解备忘录，在业务介绍、底稿分享、甚至人员互派等方面相互合作；第三级为关联所，在上述联系所的基础上，双方合作的紧密度更高，其中包括了进一步的财务分享；第四级为成员所，这一级别的合作最紧密，除上述已提及的合作内容之外，成员所会直接使用天健的品牌、商标，天健对其的控制力度也是最强的。

在境外机构的区位选择上，天健目前的国际化发展理念是“紧跟客户国际化”，因此主要目的还是满足境内最主要的客户群体——民营企业的国际化服务需求。目前天健在香港、台湾、美国、比利时、德国以及新加坡等地分别设有海外分支机构，以适应客户国际化发展需要。在“一带一路”沿线国家和地区，由于这些区域相关的投资项目目前主要还是央企、国企参与得比较多，民营企业参与相对较少，因此天健还较少布局。

2.国际化业务开展情况

天健具有竞争优势的业务主要是境内企业IPO业务，以及境内上市公司年报审计业务。因此，其境外业务很大程度上还是依托于境内的IPO业务或者年报审计业务的客户，包括：跨境并购中的尽职调查，以及并购成功之后的境外年报审计（合并报表的组成部分审计）。关于境外企业在中国的境内业务方面，大型境外企业一般会选择“四大”中国成员所，而中型境外企业会聘请中国本土的会计师事务所。其中，杭州有不少日资、德资企业是天健的客户，天健也承接了部分大型跨国企业在华的子公司、合资企业的审计业务。

与其他一些事务所集中处理国际业务有所不同，天健的国际业务部主要从事国际业务承接和执行过程中的协调配合工作，不直接承做国际业务。天健的理念是“每个业务部门都是国际业务部”。相应地，每个业务部都会配备一些国际化人才。目前天健的国际化业务主要还是基于国内客户的延伸审计业务，由于天健客户以长三角地区的客户为主，这些客户境外开展业务较多，因此天健的海外业务需求较多，仅靠一个部门集中处理国际业务的形式就显得不太合适，为此天健也就选择了将国际业务部“细化”到每个业务部门。

天健目前开展国际化业务主要还是采取境内业务团队直接境外办公的形式，同时也利用境外成员所或联系所协助境内团队共同执业。其中最主要的原因就在于国内IPO业务的监管核查力度大、监管严格，为了降低监管风险，天健自身对整个业务过程的把控力度也较大，从而更多地选择利用自己的境内团队。

在收入分配方面，如果客户直接将业务给境外事务所做，则由客户直接与境外所签订合同；天健自己组队境外执业的，则由客户直接与天健签订合同，涉及境外事务所协助的情况时，由天健考虑境外当地的消费水平以及天健境内团队的参与人员职级系数等情况，境内外事务所共同协商提供工时表进行按劳分配。同时，天健在所内分配时，对跨境业务有一些倾斜性的考核激励机制。一方面，给境内人员在境外执业提供最高级别的差补；另一方面，根据境外业务的复杂程度，除了一般的系数之外，在收入分配上会有其他系数的特殊安排。这些激励考核制度对天健的国际化人才储备和跨境业务发展起到了一定的促进作用。

3.国际化效果和挑战

图1 受访企业聘请的年报审计机构

图2 受访企业跨境业务聘请的会计师事务所

图3 立信开展国际化业务示意图

图4 中汇开展国际化业务示意图

天健在香港的布局拓展了自身H股相关业务，而2015年天健服务北京春立医疗采用中国会计准则成功在香港上市的案例，也为其品牌的国际化建设打下了良好的基础。另外，天健国际自2016年开始参与“国际会计公告”（InternationalAccountingBullet in）的年度国际会计网络排名评选，其中2018年天健国际位居全球第18位，系目前中国自主品牌最高排名。借此排名，也有一些境外的事务所主动联系天健，希望加入天健的国际会计网络。这一举措在一定程度上也提升了天健国际的品牌知名度和影响力。

在人才培养和对外交流方面，天健在自建网络内进行分层次地交流。其中2013年举办了最高级别的“天健国际峰会”，邀请境外成员所和联系所的合伙人来杭参加，共同探讨会计网络的发展。同时，天健每年组织境内的优秀合伙人和项目经理赴海外联系所交流学习，并积极邀请境外所的合伙人来华会谈。

天健的这种国际化模式也面临很大的挑战：如何更好地布局国际网络，如何挑选理念相近、水平相当、规模合适的国际合作伙伴等问题亟需解决。一方面，目前国际大环境越来越复杂，保护主义还是比较严重。“一带一路”沿线的国家和地区由于一定程度上的地缘政治原因，其中一些国家经济发展相对落后或有战乱、政局不太稳定、营商环境不佳、腐败严重，这些因素都导致国内企业尤其是民营企业的对外投资不多，进而影响“紧跟客户国际化”的天健的国际化发展进程。另一方面，天健想要发展自身的国际会计网络也确实比较困难。国际会计市场的格局已基本形成。国际“四大”，以 及 BDO、GrantThornton、RSM等几家现有大型国际会计网络已经基本涵盖了各个国家和地区的大中型所。天健想要冲击现有格局的难度还是比较大，还需要有足够的业务量来推动合作升级，从而提升自身品牌输出力和标准输出力。

此外，能否提供客户满意的国际化服务水平也是影响天健后续客户资源的重要因素。随着今后客户国际化程度的不断提高，一旦天健的国际化服务水平不能满足客户的需求，将直接面临国际“四大”甚至立信等国际会计网络更完善的本土所的竞争，不仅境外业务的市场份额被抢占，甚至境内市场份额也有可能被“反噬”。由此可见，建立我国本土品牌的国际网络依旧任重而道远。

四、本土事务所国际化发展的建议

基于本次调研，本文提出以下本土事务所国际化发展的建议：

（一）根据自身特点选择加入现有国际网络或自建国际网络

在国际化模式的选择上，中小所可以考虑加入现有国际会计网络的国际化模式，大型所则可根据自身情况选择不同国际化发展模式。加入现有国际会计网络可以较低的成本在短时间内获取国际会计网络的先进技术和管理经验，利用国际网络内的成员来促进自身国际化业务的发展；自建国际网络则需要本土所具有一定的规模和品牌的国际影响力。与境外事务所合作，可以逐渐从合作伙伴、联系所、关联所发展到更加紧密的成员所，有条件的也可考虑直接设立境外分所或兼并当地所等高度介入的方式进入海外市场。自建国际网络最关键的是将境外所“本地化”，这就需要我国本土所与境外所之间有足够的业务合作量，能为境外所带来业务利益，从而为输出管理经验、专业技术、业务质量控制标准提供保障。

（二）探索“中国投资+投资中国”的双向业务发展模式

事务所在考虑国际化业务类型时，可探索“中国投资+投资中国”的双向业务发展模式。一方面，事务所通过高质量的服务、举办专业研讨会、发表论著、在媒体发表演讲等方式，树立事务所专家形象，积极获得本土客户的信任，以现有客户“走出去”中的境外子公司审计业务为起点，丰富国际化业务经验，拓展国际业务类型，提高国际化业务水平。在国际网络的区位选择时，比较务实的做法是“紧跟客户国际化”，根据自身现有客户群的需求特点加以布局。例如，满足客户转移生产基地、降低生产成本的东南亚和东欧市场；满足客户技术并购需求的欧洲和北美市场；作为过渡积累经验的香港市场。同时，还可考虑依托我国“一带一路”倡议在相关国家和地区市场布局；另一方面，通过参与“国际会计公告”的国际会计网络排名、注册会计师加入国际组织等途径，提升事务所的国际影响力和品牌知名度，争取获得投资中国的外资企业的审计、税务、咨询等相关业务，这些业务的经验积累又有助于事务所的“走出去”战略，形成良性互动。

（三）强化国际化人才队伍建设

优秀国际化人才短缺依旧是我国本土所国际化发展中的一大瓶颈。事务所可以采取以下举措：（1）在人员招聘环节，不仅招聘具有国际化会计专业培养背景的国内应届毕业生，以及排名相对靠前的国外大学回国的留学生，还需重点招聘有“四大”工作经验的高端人才；（2）在后续培养中，鼓励员工参加外部国际化人才项目的选拔和培养。在内部分层培训中加入跨境投资并购方面的内容，如境外尽调、境外审计课程。加强与境外专业人员的交流，创造条件与境外合作事务所互派员工，参与当地具体项目，互派时间6个月到1年左右；（3）对跨境业务采取倾斜性的考核激励机制。例如，给境内人员在境外执业提供最高级别的差补；根据境外业务的复杂程度，在业绩考核时适当降低合伙人的业务量考核要求或提高系数；职务提升方面，国际业务能力强的专业人员破格提升为合伙人或管理合伙人；（4）在国际化业务的内部组织架构上，当国际化业务和国际化人才不多时，可以集全所之力组建专门的国际化业务部，尽快形成有一定影响力的业务团队；随着国际化力量的增强，国际业务部则更多从事国际业务承接和执行过程中的协调配合，具体业务则由配备了国际化人才的业务部门执行。

（四）政府主管部门和行业协会提供支持

政府主管部门和行业协会可以出台相应的支持性政策和举措：（1）国家在推动企业“走出去”的同时，也推动注册会计师行业向前发展。财政部门在国办发56号文基础上进一步出台支持文件，把行业做强。本土事务所强大了，其在国际会计网络的话语权才会加大；（2）专门主办注册会计师行业的国际化高端人才培养项目，培养一批有国际视野、熟悉国际规则的行业专业人才。同时，在政府组织的企业国际化发展的培训或论坛中，为有一定经验的本土所创造机会，推介他们参与教学、演讲或交流，提高本土所的认可度；（3）“请进来，派出去”相结合，创造国内人才到国际会计组织或境外监管机构挂职锻炼的机会，增加与国际会计公司的交流；（4）提高我国注册会计师考试的国际认可度，增加国际间的互免互认范围等；（5）对考取境外执业资格的执业人员给予一定的经济奖励；（6）注会继续教育方面增加国际化热点问题的培训，提高行业国际化专业水平等。