农产品增值税优惠政策研究

刘慧翮 李焕焕

摘要：在经济快速发展的过程中，“三农”问题显得越来越重要。我国税务部门和财政部门针对这一问题提出的许多与农产品有关的优惠政策，旨在减轻农业生产者的税收负担、提高农民收入，取得了一定的实施效果。本文从农产品的认定标准、进项税额抵扣、农产品增值税链条、税收中性等方面分析了农产品增值税优惠政策存在的问题，并提出了相应的改善措施。

关键词：农产品；增值税；优惠政策

一、农产品增值税优惠政策存在的问题

（一）农产品的认定标准难以界定

1995年，财政部、国家税务总局印发了《农业产品征税范围注释》（以下简称《注释》），对农产品的范围进行了界定，且对初级农产品进行了详细的说明，但由于在日常生产经营活动中农产品品种复杂、种类繁多，《注释》无法一一列举认定。譬如，一些原木、原竹经过简单加工形成的半成品、养殖厂里的鸡鸭猪等，在本质上虽未发生改变，处于初级农产品的征税范围，但《注释》中并没有把其纳入初级农产品的认定范围。又如，原茶经过手工挑选之后会形成精茶，而对通过此种方法形成的精茶是否符合初级农产品的认定，《注释》也并没有给出明确的说明。

除此之外，站在不同的省市角度和国际角度来看，农产品的认定标准也存在不同層次的差别。就省市角度而言，有的省市对农产品的规定标准较为严格，有的则较为宽松，农产品的税负在不同省市之间无形中就形成了税务不均的现象，使高税地区农产品的供应量严重低于低税地区，造成了不同地区税源恶性竞争的局面。就国际角度而言，与国际上WTO对农产品的认定标准相比，我国的农产品认定范围较窄，主要是指初级农产品；而国际上对农产品的认定范围除了初级农产品以外，还包括一些加工值较高的产品，如奶粉、啤酒等。由此可知，如果根据农产品的范围对农产品增值税进行规定，我国的农产品在国际上的竞争是处于不利地位的，会出现较不平衡的贸易逆差，也不利于我国的农产品向精深处发展。

（二）农产品收购企业自开自抵，难以管控

1.虚开发票导致税款抵扣不真实

发票是进行税款核算与抵扣的凭证。发票虚开现象通常表现在收购企业自行扩大开票金额、提前开具发票、私自增加收购金额等方面。以盈利为目的的农产品收购企业会利用自开自抵这一规定进行少缴或不缴税款的操作。虽然有关部门明确界定了享受增值税优惠政策的对象或主体，但税务机关对发票的真伪进行辨别还是具有一定难度的。即使卖售人的信息都在发票上填列完毕，但对该信息的真伪进行辨别不仅程序繁琐，也很难达到精准无误的地步。有些企业会钻政策的漏洞，提前开具发票或者不在发生当期开具发票，以便于在当期缴纳税款多的时候用来抵扣税款，达到少缴或不缴税款的目的。而这一操作违反了业务发生的真实性，虽不符合相关法律法规，但税务部门很难查明真实的发生日期。此外，税务部门很难对收购企业自行开具的发票金额的真实性进行查证。不同农产品即使是同一农产品的不同质量层次，价格也是不一样的。农产品收购企业作为盈利性企业，自然会增加农产品的入账成本，进而减少利润，以达到少缴税的目的。

至于抵扣不真实方面，部分企业可能会将一些无法获取发票的支出费用转移到收购农产品方面，如一些招待费、加工费等。诚然，也有一些企业在收购农产品的当期不开具收购发票，后期则会使用倒推的方法开具发票，以逃脱对税款的缴纳。

2.进项税额和销项税额计税基础不一致

进项税额和销项税额的计税基础之所以不一致，是因为进项税额是依据农产品含税的收购发票金额进行计算的，而销项税额是依据不含税的价格进行计算的。例如，某农产品收购企业以20000元从农业生产者手中购进一批免税农产品，经过加工，分别以21000元、23000元、25000元的含税价格对外销售，当分别按照10%、13%和22%的毛利率进行计算时，当期应缴纳的增值税额分别是-90.9元、90.9元、272.7元，由此可知，当销售毛利率小于等于10%时，当期应缴增值税为-90.9元，那么企业当期应缴纳的增值税就会出现结转至下期缴纳，久而久之，就会造成严重的税务流失；当销售毛利率高于10%时，当期应缴纳增值税为正数，但现实中的生产经营表明企业的销售毛利率很少有高于10%的现象，由此可知，即使在扣除率相同的情况下，由于计税基础不同，也会产生税款缴纳差异，从而不利于我国税务部门对税务的征收与把控。

（三）农产品增值税链条抵扣中断

由“应纳增值税=销项税额-进项税额”可知，增值税作为链条税，确保增值税抵扣链条的完整性，使一般纳税人上个环节所有增值税顺利结转到下一个生产环节，对确保增值税继续抵扣起着至关重要的作用。而“对农业生产者销售自产农产品不征税”这一条款是为减轻农民税务负担制定的，以此来提高农业生产者培育种植农产品的积极性，从而增加农产品的供给量。但在实际的操作运行过程中，该政策的初衷并没有很好地实现，中间商利用该规定的不足之处从中获利，农民没有享受到该条规定所带来的福利，对税务部门来说也减少了应有的税收。

（四）农产品增值税优惠政策违背了税收中性

增值税是不重复征税的税种，具有税收中性的特点。其作为我国税收体制中的一个大税种，在市场经济运行中的作用是不容忽视的。这是因为增值税对推动经济发展和财政收入的实现有不可估量的作用和意义。而随着农产品增值税优惠政策的出台，针对农业生产者免征增值税在一定程度上影响了链条的完整性，也波及了税收中性。虽然规定收购农产品的企业可以自行开具收购发票对税额进行抵扣，但不少企业利用该条规定的漏洞进行偷税漏税，故此条规定在无法确保农民享受政策优惠的同时也违背了税收中性。

二、完善农产品增值税优惠政策的措施

（一）设定农产品的一般认定标准

《注释》中较为详细地划分了农产品的一般认定标准。如原茶，经过挑选后形成的精茶不在初级农产品的征税范围内，但是，一些处于初级农产品认定范围内的茶叶经过去梗添加香料后与精茶无异，经过这种方式形成的茶叶是否属于初级农产品范围《注释》应作出合理的解释。针对不同省市之间农产品的认定标准不一致的现象，在同一政策约束下，应尽可能使省市之间的认定标准达到统一。这样会使各省农产品的供给量不再因为税负问题而出现供给不均的现象。国际WTO对农产品的认定范围比我国宽广，而且也限制了我国初级农产品的发展，对此，我国可以通过扩大农产品增值税的优惠范围，使其尽可能与国际标准达到持平，在有助于我国农产品向精深处发展的同时使我国农产品在国际上的竞争力得到一定程度的提升。

（二）核定扣除进项税额的相关标准

实施农产品进项税额核定扣除的相关政策是针对较多不法分子盯住农产品可以虚开发票，在上个环节不缴纳税款或少缴纳税款，在下个环节仍然可以对进项税额进行抵扣从而达到偷税目的的对应政策。在核定扣除进项税额相关标准的过程中，最关键的一点就是对扣除率的确定，因为这直接决定了农产品进项税额的相关政策是否科学合理。但是，扣除率已经确定的并不是一成不变的。多个省市可在国家税务总局设定的标准下，在进一步促进本省经济发展的同时作出相应的变动，时间间隔为1—2年。

农产品进项税额主要是按照投入产出法和生产法进行计算的。根据财政部、国家税务总局《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税〔2012〕38号文件），属于试点范围的纳税人购进的农产品无须提供扣税凭证，倘若购进的农产品不属于试点范围，应税服务与应税劳务自然而然也不在此范圍内，应按照正常的抵扣流程进行计算。此外，要注意对多种农产品制作出的多种货品的原料使用数量和平均单价采用合理的方法进行计算与核对。此处规定的平均单价不包括入库前的运输费与整理费。针对期初库存的农产品及半成品、产成品耗用的农产品增值税要进行税额的转出，避免造成增值税进项税额重复抵扣。

（三）合理降低农产品增值税的税率

首先，就税率而言，可以对其进行一定程度的降低。欧盟一些国家的农产品税率不及我国农产品税率的50%，为此，不得不深思我国农产品优惠政策从国际角度来讲，是否起到了减轻农民税务负担的作用。其次，高征低扣的现象很容易让大众认为该政策并没有起到很好的作用，不过其在现实抵扣中也确实没有起到很好的优惠效果，对此，为实现农产品增值税优惠政策的初衷，降低征税税率或者提高抵扣税率也不失为一个可行的方式。但是，合理降低农产品增值税的税率也要结合我国国情作出相应的决定，不能仅仅为了与国际同步而盲从国际农产品的适用税率。

（四）合理改善增值税的税收中性

增值税具有不重复性特点，而税收中性在确保增值税抵扣连续性中起着不可估量的作用。农产品增值税优惠政策的实施在一定程度上影响了税收的中性，但是为减轻农民的负担，该政策不得不实施。面对这些不完美之处，我们需要提出相应的措施与方法，对税收中性进行修复与完善，以保证抵扣顺利进行，更好地发挥增值税在我国的重要作用。

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