国家治理、政府会计与政府审计协同研究

赵金晶

摘 要：2019年开始全面实行政府会计制度，面对新制度执行，政府审计需要审计新制度的落实与执行。这些都是十九大以来加强宏观经济管理的手段和方法，无论是政府会计还是政府审计，最终都是为了提高国家治理能力，更好地为国家治理服务的。本文主要从政府会计、政府审计的概念，二者之间的关系以及国家治理框架下未来政府会计和政府审计的发展趋势三个角度来阐述政府会计和政府审计的，认识并明确政府会计与审计的本质与定位，从而从容应对经济中的各种挑战。

关键词：国家治理;政府会计;政府审计;协同发展;未来方向

一、引言

十九大报告提出战略布局是“四个全面”，其中高度重视全面依法治国，强化廉政建设，这是对国家治理的要求;同时要求建立现代财政制度，推行绩效管理，这是对政府会计的要求;而约束权力，善于运用互联网技术和信息化手段开展工作，增强驾驭风险本领，健全各方面风险防控机制，则是对国家审计的要求。如今，社会经济发展正逐渐加快，改革深度不断延伸，政府会计与审计在这种形势下也要不断的改革，以适应不断变化的发展需要。下面是对国家治理、政府会计与政府审计协同研究的论述。

二、基础概念

1.政府治理的理解

现代意义的“治理”一词最早出现在1989年世界银行关于非洲的一份研究报告中，此后治理的概念便被社会各界广泛的使用。2006年世界银行年度报告中指出，治理是一个国家部门行使的规则和机构，包括政府轮换、选举与监督的过程，制定与落实各项政策的水平，政府部门与广大民众互动的整体状态。治理一词虽然是在20世纪八九十年代首先由世界银行提出，并在欧美等国家地区形成了一套相对比较完整、系统的国家治理理论。

我国相关学者在借鉴国际上治理理论的基础上，结合我国国情，已经形成了一套具有中国特色的国家治理理论体系，只是现代国家治理理论与传统的国家治理理论在内涵方面有着显著的区别。

2.政府会计产生的背景和原因

政府會计是对政府经济行为的总体描述，是反映预算分配及其结果。国务院关于深化预算管理制度改革的决定提出，建立权责发生制的政府综合财务报告制度这一重要部署，而且在新预算法中也对各级财政部如何编制、以何种方式编制政府财务报告做了具体规定。2014年国务院又出台了会计改革的具体方案，确立了政府会计改革的指导思想，应坚持的基本原则，要完成的主要任务，整体规划与目标，详细内容与具体步骤等。

权责发生制政府综合财务报告制度改革是以政府会计规则为基础的一次具有重大意义的改革，而这次改革必须以建立科学、规范、统一的政府会计准则体系为前提。2017年10月末，财政部印发《政府会计制度-行政事业单位会计科目和报表》，并于2019年开始执行，后来财政部又制定了两个衔接，这是践行十八届三中全会精神、深化财税改革的重要举措，也是开展改革取得的丰硕成果，在行政单位财务管理水平的增强、政府会计信息质量的提升、绩效管理的切实落实等各个方面给予政策上的支持。这对我国政府会计整个发展进程而言，是重要的里程碑。了解经济制度才能更好地了解会计，会计也是因为市场而诞生的，有什么样的市场经济才能有什么样的会计制度，市场经济需要权责发生制，计划经济需要收付实现制，而我国目前的政府经济形态催生了政府会计的产生。

十八届三中全会提出，系统和政府综合财报不是单独为了会计，而是为了预算管理、债务管理。建立现代政府会计制度，主要是强化资产负债入账，资产负债都入账以后，才能实行我们政府的债务预警机制，所以这次改革的权责发生制主要是用来算负债的。

十九大报告提出，建立全面规范透明预算管理，建立标准科学的支出标准管理，约束有力的预算管理，包括资产管理，最终全面实施绩效管理，所以说绩效管理是来自于十九大报告的，是建立在预算管理基础上的，因此这次会计改革就是建立在预算绩效管理的基础上的。

3.政府审计的研究

娄尔行（1987）在其所著《审计学概论》中给出了政府审计的概念，即“国家审计部门针对行政事业单位、团体的财政收支，对国有企业、金融保险机构、基建的收支与效益情况，国家审计对各级财政、信贷落实情况等开展的审计监督活动”。

在张庆龙（2011）所著《政府审计》中给出的界定与娄尔行的论述有很多相似之处，他指出“政府审计指的是国家审计对中央与地方政府、公共机构的财务报告是否真实、是否能被大众广泛认可，通过利用公共资源是否获得预期的经济效益与效果，提供的公共服务质量等进行的审计”。

在邓君（2000）看来，政府审计就是政府审计机构开展并执行的关于经济方面的监督活动，审计人员通过审查被审计单位的凭证、报表以及相关资料等，并以此为基础对被审计单位收支情况是否真实、合法而进行的一系列审查。

陈媛、宋夏云（2006）对政府审计的理解和认识更加深入，他们指出，政府审计基于受托经济责任而产生，并随其内容的变化而得到拓展。政府审计刚刚产生之时，只对政府部门和相关单位的财政情况给予审核，这是传统意义上的收支审计。但由于经济的快速发展，其功能有了更大范围的拓展和延伸，即对受托责任人的经济性、效果性、效率性进行审查，这便是绩效审计。而在最近几年，又对政府部门和国企管理人员在任期间经济责任是否切实履行、履行效果等情况进行审计，这是经济责任审计。

所以，根据以上的介绍我们总结出，政府审计内涵体现在：第一，政府审计机关是执行与落实政府审计职责的主体，而各级政府、相关部门和负责人是开展政府审计的对象;第二，政府审计也是随受托经济责任的产生而产生，政府机构受民众委托，通过发挥基础职能对其内部部门、下属单位或专项工程是否依法使用、管理公共资源进行审核。第三，时代的变迁，经济的发展，社会环境日新月异，受托经济责任内容也会随之发生变化，所以，政府审计功能也在适应各种变化的过程中得到了扩展。

三、国家治理与政府审计和政府会计之间的关系

政府审计的产生和发展由国家治理需求决定，而国家治理下，有何种治理需求，就会有何种经济制度，而政府会计就是在这种基础下产生的，所以，国家治理的需求是基础，政府审计和政府会计在这个基础上产生的并为之服务的。国家治理的层次是最高的，决定了国家的基本框架，国家治理主要是利用我国下属各个机构、各种制度、各个部门之间的联系来合理配置公共权力，最终形成系统完整的体系。

而政府审计和政府会计作为两种不同的制度，都是依照国家法律对经济社会运行中的公共资源及公共资源的运营情况进行评价、监督和反映，实现预算分配的透明化和公开化，优化配置社会资源。从国家治理的视角，构建政府审计制度是一种基于公共管理新观念，应当将国家审计作为国家治理的工具，强化对权力的监督和制约。

在整个国家治理体系中，政府审计已经成为其中不可或缺的一部分，是保障公共利益切实落实的重要手段和方式，前审计长刘家义认为，国家治理体系中的免疫系统是政府审计，政府审计的作用表现在以下四个方面。

1.获得国家治理的准确信息和存在的薄弱环节

一方面，通过政府审计能及时获得国家社会经济等方面的可靠信息。另一方面，经济社会运行中存在的一些薄弱部分和风险点能通过政府审计发行，能够维护国家安全和国家公共利益。

比如我省每年都會有审计厅安排专项审计，对财政厅的预算安排及非税收入的来源及去向进行专业的审计，特别注重财务金融运行和地方政府性债务的审计，保证财政的安全，同时不定期对银行系统和各单位的账户系统进行审计，监督国有资产安全和中小企业运行情况，及时发现问题，供政策制定者了解情况，并制定相应的应对措施，对于薄弱环节加大关注力度，把社会反映较为突出的问题及时解决，避免了社会矛盾的激化。

2.发现腐败、惩治腐败、防治腐败的有力工具

每年通过各类政府审计，都会发现并移交司法机关一批违纪分子，对违规行为起到了极大的震慑作用，同时限制了国家公共权力被滥用，有效维护国家公共利益。违规问题主要就是经济违规问题，审计人员有在经济领域查找案件和线索的专业优势，尤其近年来，以巡视为契机，政府审计人员参与了历次巡视，能够及时发现各类经济违规线索，并形成准确的资料，报送司法机关，让相关人员的权力接受监督。

3.保障民生的有效手段

为维护群众切身利益和国家公共利益，国家审计加大对涉及民生资金和政策的审计监督。近年来，政府审计更加注重对基本保障、兜底工程、扶贫项目等民生工程进行审计，在义务教育、基本医疗、基本养老、住房保障等领域不断加大审计力度，2019年我省审计厅又对涉及民生的问题开展了全省范围内的同步审计，包括殡葬行业、低保行业、中小学生放学后的补课问题，都是居民最关心、最直接、最现实的利益问题。在学有所教、病有所医、劳有所得、老有所养、所有所居等方面，一直加大审计力度。

例如，2012年，对社保资金进行全面审计，截止到2012年底，全国社保资金审计发现的违规违纪涉及整改的资金达到315.7亿元，通过追回资金，清理规范，落实财政补助和追缴保费等方式整改不规范问题，涉及资金2027.1亿元，各地根据审计建议出台或完善社会保障相关制度1173项，为621.83万名参保人员补建了基本养老保险个人账户，将符合条件的129.07万人纳入社会保障，清退不符合领取社会保障待遇的人员211.33万人。

4.深化改革、促进政策落实的重要保障

强化对重大政策执行以及落实情况的审计力度，特别重视公共财政体制改革，国有企业改革，金融体制改革，投资体制改革等，从体制制度层面查找出现问题的原因，并提出建设性意见和整改措施，维护国家经济安全。尤其是国家审计有落实整改回头看政策，使得政府审计形成了发现问题并解决问题的闭环。

政府审计作为政府治理的重要工具和政府治理体系的关键组成部分，不仅可以监控财政资金的实际运转情况，还能对公共受托责任进行有效履行，见证和评价政府部门的活动，并对违法、违规行为进行揭发，从而为民众了解公共资源使用情况提供与实际相符的依据。

另外，开展政府审计能够督促政府部门更好履行和发挥其职能，保证了社会经济发展环境的长治久安，保证了国家治理有良好的效果。在国家发展的进程中，为了保证国家职能稳定，约束国家的各种权利，使各方权利能够得到有效制衡，必须有财政政策和法律等方面的支持。有效的国家治理是必不可少的，这样能够保证权力配置与落实始终保持制衡。

因此在进行权力配置时，通过法律形式将公共财政与资源、公有资产等的管理与使用权授予其他权力机关或个人，同时又授权其他具有独立性的机关对公共权力是否正常运行和落实进行监督，而这个过程必须要有国家审计的参与。

政府会计是适应当今国家治理的经济形势发展应运而生的，是对政府经济行为的总体描述，是反映预算分配及其结果。我国社会经济改革逐渐对政府会计产生了新的要求，在这一过程中，原有核算和披露中的问题成为急需解决的重要问题，新的政府会计制度，是财务会计与预算会计的双重功能的合并，政府会计作为国家治理中的重要内容，对其进行优化改革，可以减少政府代理成本和预防违规情况，促进政府治理能力的提高。

第一，政府会计的基本职能与社会稳定性和政府有效性具有紧密的联系，对政府会计制度加以优化和完善，能够明确了解各部门之间，政府资源的实际流转情况。

第二，政府管理和政府会计互相制衡与牵制，旨在高效利用政府资源对政府管理绩效进行客观真实的反映，保证信息的透明性与公开性。地方政府性债务的风险控制和管理转变，也是推动政府会计改革的重要原因，近年来，很多地方政府为了自身的发展，采取了很多种金融方式进行融资，虽然形成许多优质的公共资产，但也积累了大量的政府性债务，引发各界对政府偿债能力的担忧。

这次政府会计制度改革是为了更加精确的核算行政成本，能够尽快编制国家和政府资产负债表，地方政府应当公布资产负债表，发挥政府资产负债表对中长期财政的预测作用，加强对政府资产的管理，衡量政府绩效，提高运行效率，通过政府会计制度的改革，从而实现摸清政府家底，控制财政债务风险，核算行政成本等改革目标。

鉴于会计与审计的密切关联和审计责任的明确，政府会计发展的同时，政府审计也要依据政府会计的发展，同步发展，保证双方时时动态发展，政府审计作为政府会计改革重要的政策制定者，应当在政府会计改革的进程中充分发挥作用，推动政府会计改革的前行，才能体现审计的时效性和有效性，才能更好地为国家治理服务，三者是协同发展的。

四、相关建议

1.加强审计资源的整合，提高审计效率

目前对于社会上的热点问题和难点问题，政府审计机关会加大对其审计和巡视的力度，但是由于关注度高，会导致审计、巡视、各级主管部门对该领域或者该行业进行连续轰炸式的审计，应该进行审计资源的整合，对某些领域和行业，政府审计应该有一盘棋的概念，搞好各级审计机关和各项专业审计之间的结合与配合，虽然每个审计机关审计的重点不同，也比较尊重其他审计机关出具的审计结论，但是对于被审计单位和行业来说，几乎没有时间和能力开展其他业务。

因此，在审计计划安排、在审计内容上和审计时间上要多方兼顾，可采取上下交叉或者跨地域交叉，确定一个行业审计频次和审计范围，而不是年年审，一年多次审的现象。在保证审计独立性的前提下，整合审计资源，提升审计质量、层次和效率。

2.审计具有一定的滞后性，要加强前端的预防功能

一个现代化的国家治理体系和国家治理能力，应能够抵御国家治理中的各类风险，维护良好的治理秩序，最终实现国家要求的治理效能。我们目前的政府审计更多的是真实性审计和合法合规性审计，强调的是事后监督，其滞后性和间接性使审计的威慑力在一定程度上打了折扣。随着绩效型政府的建立，需要对绩效进行审计，就要更好地发挥审计的预防功能，需要将审计关口向前移动，突出事前和事中审计，才能更好发挥审计的实效性。

当前我国正在面临着复杂的治理环境，治理的内容和深度也在不断变化，治理的风险也在不断增加，而良好的国家治理风险管控是国家治理的基本要求，因此要加强重大项目或者重大政策开展跟踪审计，避免时过境迁，将风险控制在前端。

3.政府审计、政府会计要与时俱进

现阶段国家审计的首要任务是维护国家安全，特別是国家经济安全，国家安全形势的发展变化，决定了国家审计必须把维护国家安全，特别是经济安全，作为现阶段的主要任务。我国的国家安全无论是从内涵还是从外延上都比以往任何时候更宽泛、更广泛，国家形式也更复杂，要想走出一条有中国特色的安全道路，必须以经济安全为基础，以社会安全为保障，建立全方位的国家安全理念。

随着政府综合财务报告制度的建立，健全政府审计的目标将会随着国家治理需求和制度环境的变化而改变审计内容和问责范围，将进一步拓展和延伸。特别是政府会计制度改革，将健全完善政府会计体系，受会计体系变革的影响，政府审计在政府会计的审计、对全口径预算执行审计将成为审计机关的重要职责，同时对国家的资产资源、政府债务审计、财政存量资金审计、政府绩效审计以及领导干部经济责任审计等都带来了不同程度的影响。

政府审计应借鉴国际有益经验，在知识储备制度建设配套措施，审计实践和人才培养等方面做好审计应对。与此同时，政府审计作为增强政府会计报告可信赖程度的关键机制，在这个过程中的转型尤为关键，对于政府整体风险审计则相对较少。

而健全的政府会计体系，将对政府债务、财政安全、国有资产与资源、政府绩效等各类审计产生深刻影响，国家审计应借鉴国际有益经验，在知识储备制度建设配套措施，审计实践和人才培养等方面做好审计应对，注重从体制机制层面揭示问题，分析原因和提出建议，促进深化改革。政府审计与政府会计应及时掌握时代的动态变化，并找出现象中蕴含的规律，只有这样才能始终保障国家审计的创造力和强大的生命力。

4.建立政府审计的咨询功能

我国政府审计侧重于鉴证功能，缺少对咨询功能的重视，而随着管理审计与绩效审计的发展，咨询功能开始浮出水面，并受到各界的重视，政府审计的咨询功能，对政府会计改革具有重要意义，加强政府审计的咨询功能和推进政府会计改革，都是我国当前的紧要任务，二者具有一致性能，相互促进。

5.提高审计成果的利用性

国家治理的重要目标就是要将国家的制度优势转化为治理效能，治理效能是国家治理现代化能力的一个重要衡量指标，政府审计是提升国家治理效能的有力保障，就是将审计成果运用到国家治理方面。

具体表现为：一是通过对行政部门的绩效审计，能够提高政府工作的效率和效果，并能带动其行政管辖的行业和相关领域效能的提升。

二是对预算资金使用和管理情况审计，能够提升财政资金的使用绩效，提高资金的运用能力。

三是对审计中发现的各种问题，能够对问题产生的原因从微观到宏观、从局部到整体，从苗头到趋势进行深层次的分析，并提出体制改革，改进并完善法律、制度，加强管理，预防和规避风险等建议，从而强化审计结果的执行力，使其推动改革进程和依法行政的成效，从而促进国家治理能力的提升。

6.对特殊项目加强全程跟踪审计

对涉及国家形象和国家重大投资项目和重点专项资金应该实行全流程跟踪审计，及时发现存在的问题，找准潜在的风险，保证重大事项的顺利开展。例如社会关注度较高的北京奥运场馆建设、北京大兴机场建设以及冬奥会运动场馆的建设等，这些都涉及国家形象和国家重点工程，容不得出任何纰漏，应该进行全流程审计。

五、结语

政府审计和政府会计是国家治理的重要组成部分，政府审计与政府会计关系密切，二者相互作用，相互影响。政府会计改革对政府审计工作目标、业务框架、风险管理和法规体系等方面产生了重要影响，政府审计应从健全审计法规，优化审计有流程，加强审计风险应对，强化队伍建设等方面采取有效措施，二者对国家治理能力的提高有重要的提升作用。同时国家治理的要求决定了政府审计的对象范围，重点和方式，决定了政府会计制度的制定和主要核算内容，认识政府审计和政府会计的本质和主旨，才能更好为提升国家治理能力服务。

目前，在现代国家治理框架下，政府审计功能主要由对政府审计的需求和供给决定，国家治理能力决定了政府审计的需求，政府审计不仅要起到監督作用，还要发挥积极的建设作用。同时要发挥政府审计的咨询功能，健全政府审计的目标将会随着国家治理需求和制度环境的变化而改变审计内容和问责范围，将进一步拓展和延伸。

与此同时，政府审计作为增强政府综合财务报告可信赖程度的关键机制，在这个过程中的转型尤为关键，原来的政府审计机对政府整体风险审计较少，大部分是对经济事项的真实性和合法合规性进行审计，这次政府会计制度改革，就是要政府审计对政府整体风险有一个预判，这是政府审计发展到某个阶段的必然趋势，是提高审计在国家治理体系中价值的内在要求。同时，精准掌握政府会计制度和其他财政学科，有助于提高政府审计理论研究的地位。

当前我国在推进建设国家治理现代化，要求建立法治、透明、廉洁、高效的政府，这就需要相关机制设计和组织机构在增强问责、公开透明、廉政建设及提高效率等方面发挥积极引导作用，而政府审计依据其自身职能和工作特点，将成为提升国家治理能力的重要力量。

当今经济全球化范围不断延伸，科技水平不断提高，信息技术日趋成熟，公众需求更加多样，为了应对这些挑战，世界各国势必会加强对国家的治理力度，并将良治作为主要途径。在此情形下，以国家治理为出发点，认识并明确政府会计与审计的本质与定位，从而从容应对经济中的各种挑战，来指导国家审计和会计的科学发展，具有重要历史意义。

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（责任编辑：王文龙）