房地产开发企业增值税会计处理总体框架解析

王继晨（洛阳理工学院河南洛阳471023）

随着“营改增”在全国范围内的实施，房地产业由“营业税时代”进入到“增值税时代”，房地产开发企业也由营业税纳税人转换为增值税纳税人，从而对房地产开发企业相关业务的会计处理产生了较大的影响，尤以增值税的会计处理更为突出。作为增值税纳税人，房地产开发企业涉及增值税相关业务的会计处理也必须遵循《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）的规定，但是，由于房地产开发企业自身业务及相关税收政策规定的特性，如：新项目和老项目的划分、简易计税和一般计税两种计税方法的并行、增值税预缴等，使得房地产开发企业增值税的会计处理和其他企业相比差异较大。从实务角度来看，房地产开发企业可能同时存在房地产老项目和新项目，老项目尚未结束而新项目却已开始销售甚至进入交付环节，再加之近年来新的税收改革政策不断出台，房地产开发企业涉及增值税的会计处理愈加复杂，对会计人员准确进行增值税的核算也提出了更高的要求。本文将对房地产开发企业增值税会计处理的总体框架进行解析，为增值税业务的准确处理提供参考。

一、房地产开发企业涉及的增值税业务

（一）一般计税和简易计税两种计税方法将长期并行

2016年全面推开“营改增”试点后，房地产开发企业开始由之前的缴纳营业税改为缴纳增值税，基于连续12个月500万元销售额的标准，房地产开发企业基本都属于增值税一般纳税人。为了实现“营改增”的平稳过渡，2016年3月31日国家税务总局发布了《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号，以下简称《暂行办法》）。《暂行办法》依据“《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前”和“《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前”两个标准将房地产开发项目分为老项目和新项目。房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产新项目，适用一般计税方法计税；一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。

由于房地产项目开发周期长，从取得建筑施工许可证至全部清盘销售可能需要数年之久，尤其是同时存在商业、车位、储藏室等多种物业并对外出租的情况下，针对老项目的简易计税方法短期内并不会消失，当房地产开发企业同时存在多个房地产老项目和新项目的情况下，其增值税的计算也必将出现一般计税和简易计税两种方法并行并将长期并行的局面，而两种不同计税方法的并行是导致房地产开发企业涉增值税会计处理较为复杂的主要原因。

（二）增值税预缴模式

基于房地产项目开发建设和销售周期比较长的特点以及房地产销售基本为预售的现实，在征缴营业税时，房地产开发企业销售不动产应缴纳营业税的纳税义务发生时间为收到预收款的当天，而非把房地产的实际交付作为营业税纳税义务的发生，其实质上就是一种预缴税款的模式，以此来平衡税款入库的时间。

“营改增”后，房地产业预缴税款的模式仍然被延续下来，《暂行办法》第十条明确规定“一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税”。因此，无论是采用简易计税的房地产老项目还是采用一般计税的房地产新项目均应在收到预收款时预缴增值税。从目前我国税收政策的相关规定来看，除了房地产业、建筑施工企业及处于辅导期的一般纳税人外，其他行业和企业很少出现预缴增值税的情况，所以，预缴增值税增加了房地产开发企业涉增值税会计处理的复杂程度。

（三）特殊的税收政策

除了上述的两个主要特点之外，还存在一些专门针对房地产业的具体税收政策对增值税的会计处理产生影响。例如，为了不增加房地产开发企业“营改增”后的增值税税负，《暂行办法》第四条规定“房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额”，即专门为房地产开发企业量身定制的“土地价款抵减销售额”税收政策。另外，房地产开发企业需要分别向项目所在地和主管税务机关进行增值税纳税申报、2019年施行的“增值税期末留抵退税”等税收政策都会对增值税的会计处理产生影响。

二、房地产开发企业增值税会计处理的总体框架及其解析

依据《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）的规定并结合房地产开发企业自身业务的特点及相关税收政策，本文归纳总结了房地产开发企业增值税会计处理的总体框架，详见表1。

表1中A项目和B项目代表不同的老项目，C项目和D项目代表不同的新项目，按照房地产项目开发的不同阶段分别列示了简易计税（老项目）和一般计税（新项目）涉增值税主要业务的总体框架，通过对该框架的解析可以得出房地产开发企业进行增值税会计处理的几个基本原则：

（一）老项目和新项目增值税的会计处理是两个互不关联的“处理系统”

从增值税计算的基本原理来看，简易计税方法只需要考虑销售额和征收率即可计算出应缴的增值税额，一般计税方法则总体上以进项税额抵扣销项税额后的差额来确定应缴的增值税额，两种计税方法是完全不同的两个“计税系统”。

表1 房地产开发企业增值税会计处理的总体框架

具体到房地产开发企业而言，如果对老项目选择了简易计税方法，则该项目应该按照5%的征收率计算应缴的增值税，如果是新项目则要按照一般计税方法进行计算。老项目和新项目分别按照两种不同的计税方法来进行计算，并且在计算应缴增值税额时两种计税方法互不影响，彼此之间没有关联，在申报纳税时也不能互相抵减。所以，对房地产老项目和新项目增值税的会计处理我们也可以看作是两个不同的“处理系统”，并且是相对独立的两个“处理系统”。

两个独立“处理系统”的直接表现就是增值税会计处理相关会计科目的设置。“简易计税处理系统”只需要设置“应交税费——简易征收增值税”就可以满足增值税会计处理的需要，而“一般计税处理系统”则需要设置“应交税费——预交增值税”“应交税费——应交增值税”“应交税费——未交增值税”等几个二级科目，且在“应交税费——应交增值税”下尚需设置“进项税额”“进项税额转出”“销项税额”“销项税额抵减”“转出多交增值税”“转出未交增值税”等多个三级明细科目。

（二）不同老项目的增值税会计处理相对独立

一个房地产开发企业可能同时存在多个老项目，如果选择简易计税方法，按照《暂行办法》的相关规定“房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税”，具体则是在预售阶段收到预收房款时按照3%的预征率预缴增值税，在增值税纳税义务发生时（房产交付）补交剩余的2%部分税款。由此，对于选择简易计税方法的房地产老项目增值税的会计处理仅涉及到两个业务点：一是将收到的预收房款按照3%的预征率向项目所在地税务机关预缴增值税，二是在房产交付，即增值税纳税义务发生时向企业注册地主管税务机关缴纳剩余的2%部分的税款。每一个按照简易计税方法的老项目增值税税负均为5%，不同老项目之间增值税税额的计算互不影响，所以，不同老项目的增值税会计处理也是相对独立的。

（三）不同新项目的增值税会计处理有分有合

“营改增”后的房地产新项目必须按照一般计税方法计算增值税。在确定增值税税额时，除了预缴增值税是按照单个房地产新项目来计算和缴纳之外，应交增值税的计算是按照整个企业而不是具体的某个项目来确定，其中可抵扣的进项税额还包括企业日常管理费用、销售费用等对应的增值税进项税额。所以，不同新项目的增值税会计处理之间有分有合。具体而言，在新项目开发的前期和整个建设阶段，与包括前期开发费、建筑安装费、基础设施费、配套设施费、开发间接费等在内的开发成本相关的进项税额虽然在会计核算时可以按照不同项目进行明细核算，以了解各个项目发生的进项税额情况，但是在期末不区分项目统一转入“应交税费——未交增值税”科目；在项目的预售阶段，企业需要区分不同的新项目，并分别向各项目所在地的税务机关按照3%的预征率预缴增值税，对预缴增值税的会计处理也必然是按项目不同分开核算；在后期的销售及房产交付阶段，除了在收款时仍然要向各个项目所在地预缴增值税外，在房产交付（增值税纳税义务发生）时应计算当期销项税额，并于期末将企业整体而非某个项目的“销项税额”“进项税额”“进项税额转出”等科目结转后按照“应交税费——未交增值税”的期末余额来确定本期的应交增值税税额。

另外，2019年3月20日财政部、税务总局、海关总署联合发布了《财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告2019年第39号），其中关于“试行增值税期末留抵税额退税制度”的规定也适用于房地产开发企业。据此，房地产开发企业在确定增值税留抵退税额时不是按照某个项目而是按照整个企业来合并计算，这也从另外一个角度反映了采用一般计税方法的不同房地产新项目进行增值税会计处理时有分有合的基本原则。

当然，除了总体框架中反映的几个基本原则以外，房地产开发企业在进行增值税会计处理时还应该考虑其他的一些细节问题。例如，新项目和老项目共同发生的管理费用、销售费用涉及的增值税进项税额分摊，按项目计算销项税额时土地价款抵减销售额等问题。

三、房地产开发企业增值税会计处理典型业务举例

依据房地产开发企业增值税会计处理的总体框架及其解析，以下将通过具体的典型业务举例说明房地产开发企业增值税会计处理的基本原则。

【例】LY市牡丹房地产开发有限公司（简称“牡丹公司”）是增值税一般纳税人，目前有四个房地产项目，其中A项目和B项目属于老项目，C项目和D项目属于新项目，且四个项目均位于公司注册地之外的四个不同县区。假设牡丹公司2019年发生的相关业务如下所示：

（1）2019年1月，收到建筑安装公司为A项目开具的金额为500万元的增值税普通发票一张，为C项目开具的价款为1 000万元、税款为160万元的增值税专用发票一张，相关款项已转账支付。不考虑本月的其他业务，则相关的会计处理为：

借：开发成本——A项目（建筑安装费） 5 000 000

贷：银行存款 5 000 000

借：开发成本——C项目（建筑安装费）10 000 000

借：应交税费——应交增值税——进项税额（C项目）1 600 000

贷：银行存款 11 600 000

在开发成本的核算上，房地产老项目不涉及增值税，新项目则应考虑增值税的进项税额抵扣。

（2）2019年3月，B项目本月收到预售房款3 780万元。则相关的会计处理为：

借：银行存款 37 800 000

贷：预收账款——B项目 37 800 000

3月份纳税申报期内实际预交增值税时：

借：应交税费——简易计税（B项目） 1 080 000

贷：银行存款 1 080 000

房地产老项目在预售阶段收到预收房款时按照3%的预征率预缴增值税，在房产交付时补缴2%的增值税，所以，预交增值税时无需通过“应交税费——预交增值税”科目核算。

（3）2019年5月，D项目本月收到预售房款3 270万元。则相关的会计处理为：

借：银行存款 32 700 000

贷：预收账款——D项目 32 700 000

5月份纳税申报期内实际预交增值税时：

借：应交税费——预交增值税（D项目） 900 000

贷：银行存款 900 000

同样是预交增值税的业务，但是新项目和老项目的会计处理是不同的。

（4）2019年6月，A项目所属的房产当月全部交付客户，实际发生增值税纳税义务。A项目预收账款共计52500万元，均已按照3%的预征率预缴增值税，则相关的会计处理为：

借：预收账款——A项目 525 000 000

贷：主营业务收入 500 000 000

应交税费——简易计税（A项目） 25 000 000

6月份纳税申报期内向注册地税务机关补交增值税时：

应补交增值税额=52 500/（1+5%）×（5%-3%）=1 000（万元）

借：应交税费——简易计税（A项目） 10 000 000

贷：银行存款 10 000 000

（5）2019年10月，C项目的部分房产集中交付客户，该部分房产的价款34 880万元已经全部收取，对应的增值税已经预缴；取得该项目土地支付的总价款为13 080万元（假设不存在拆迁补偿等其他成本），已交付房产的建筑面积占总可售面积的比例为80%；“应交税费——应交增值税”下的“进项税额”“销项税额”“进项税额转出”等明细科目均在月末通过“转出未交增值税”或“转出多交增值税”明细科目转入“应交税费——未交增值税”，“应交税费——未交增值税”的期初余额为借方2 100万元。不考虑本月的其他业务，则相关的会计处理为：

房产交付，确认收入：

借：预收账款——C项目 348 800 000

贷：主营业务收入——C项目 320 000 000

应交税费——应交增值税——销项税额（C项目）28 800 000

土地成本抵减销项税额：

抵减金额为：13 080×80%/（1+9%）×9%=864（万元）

借：应交税费——应交增值税——销项税额抵减（C项目） 8 640 000

贷：主营业务成本——C项目 8 640 000

月末结转增值税：

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）20 160 000

贷：应交税费——未交增值税 20 160 000

同时结转交付房产已预交增值税：

交付房产已预交增值税金额：34 880/（1+9%）×3%=960（万元）

借：应交税费——未交增值税 9 600 000

贷：应交税费——预交增值税（C项目） 9 600 000

由此，2019年10月末“应交税费——未交增值税”的期末余额为：-2 100+2 016-960=-1 044（万元）。

该余额为借方余额，虽然C项目本月交付房屋导致该项目的销项税额大于该项目的进项税额，但是，由于一般计税方法下计算应交增值税额是按照整个企业的销项税额和进项税额来计算的，所以，C项目本月交付房屋无需缴纳增值税。

此外，除了房地产老项目和新项目分别适用简易计税和一般计税方法之外，房地产开发企业增值税的会计处理还会涉及到期间费用相关的进项税额抵扣、老项目和新项目对外租赁涉及的增值税等问题，所以，深刻理解和把握房地产开发企业增值税会计处理的总体框架及其基本原则是我们准确进行增值税会计处理的关键。