浅析财务报表层次重大错报风险的影响因素

[摘要】从2001年安然财务造假案到2020年瑞幸咖啡黑天鹅事件，背后都隐藏着管理层诚信缺失的问题，这是影响财务报表层面重大错报风险的因素之一。随着信息系统在财务管理中的应用越来越广泛，薄弱的一般控制将明显导致财务报表层次的重大错报风险。以瑞幸咖啡财务造假22亿为例，对财务报表层次重大错报风险的影响因素进行了分析，希望能给相关的会计师事务所以启示。

【关键词】财务报表层次;财务造假;重大错报风险

【中图分类号】F530.68

【文献标识码】A

重大错报风险是指审计前财务报表出现重大错报的可能性。财务舞弊往往掩盖了重大错误，从而增加了企业重大错报的风险，尤其是在财务报表层面。日前，在浑水做空报告发布两个月后，瑞幸咖啡承认虚假交易22亿元。而安永作为瑞幸咖啡自其成立之日起到2018年底的审计机构，其是否需要承担责任要取决于其是否未能基于专家业务水准发现其财务造假。以瑞幸咖啡的金融欺诈行为为例，从财务报表层次的重大错报风险水平出发，展开讨论了其相应的影响因素，为会计师事务所提供相应的参考和警示。

1 管理层缺乏诚信

管理层的诚信问题往往导致企业控制环境薄弱，增加了财务报表层面重大错报的风险。瑞幸咖啡此次被曝出的黑天鹅事件，对外宣称公司首席运营官刘剑财务造假。但是，如果把瑞幸对外给出的信息披露以及浑水发表的做空报告对照起来看，这种整体性的、计划周密的巨额财务造假案，绝非个别高管凭他一己之力就能完成的。更何况，刘剑作为神州系10余年的老员工，自2018年起才转战到瑞幸咖啡，并且没有持有公司股票，似乎不太可能一人铤而走险。

另外，瑞幸的管理层通过股票质押兑现了49%的股票持有量，虽然我们说股票质押是比较常见的融资手段。但质押融资一般有一个覆盖率的要求，也就是质押标的的价值应该要等于债券金额的150%或130%，一旦出现股价下跌，低于上述的比例，债权人有权要求出质人/债务人追加现金保证或追加股票质押，一旦实现不了，将会被“强制平仓”。如果瑞幸公司被强制平仓，市场上瑞幸公司的股票将会出现大量供应，很有可能就会压垮供求关系，导致股价进一步下跌。从而会引发其他股票质押融资担保金额不足，可能会引发进一步的强制平仓，从而出现踩踏。而这绝非投资者对其所投入资金的真实的经营意愿，而管理层的这一举动也就是兑现占比如此之大的股票持有量很显然违背了股东的真实意愿，从本质上看也是不诚信的，存在着一定的代理问题，并且对证券市场也会产生不小的影响。

总的来看，整个瑞幸管理层的诚信问题令人担忧，进而就会导致瑞幸整个企业的控制环境薄弱，会对整个财务报表产生普遍的影响，进而影响多个认定。例如，在瑞幸此次财务造假事件中，由于管理层缺乏诚信，将2019年第三季度的广告费用夸大了150%。然而，虽然广告费用被大量的列支，可是瑞幸自2019年6月开始，其在广告上的排名却大幅下降。具体到某一家广告公司来看，可以看到瑞幸在第三季度在分众传媒这家广告公司的广告支出仅为瑞幸报告的广告支出的12%，远低于之前的50%的水平。无论是从整个行业来看，还是具体到某一家广告公司，这些从企业外部来源得来的信息均与企业内部给出的信息相矛盾，由此这些企业夸大的广告支出的用途就不得不引起人们的思考了。调查显示，在2019年第三季度，瑞幸有近3.97亿元的门店营业利润被虚增，而瑞幸对外披露的广告费用同时也被高估了3.36亿元。由此可以推断，可能是由于瑞幸的管理层难以实现预期的利润目标从而高估了收入。而高估的广告费用很有可能就是被用来平衡该公司高估的收人了。由此也就引发了虚假交易，虚增了收入，而收入的虚增往往会带来收入发生认定的重大错报风险。据此，不难发现管理层缺乏诚信很有可能就会影响收入的发生认定，进而产生重大错报风险。

不仅如此，管理层缺乏诚信还会影响列报与披露认定，根据瑞幸被夸大的营业利润，以及虚增的广告费用，可以发现瑞幸实际上只是将门面的损失隐藏在了门面层面以下。真实情况就是，它并没有高出盈亏平衡点，与瑞幸对外披露的结果并不相符。而对于瑞幸公司实际并未达到盈亏平衡点的这一情况，瑞幸并没有在财务报表上予以披露，这将影响财务报表使用者做出经济决策。不难理解，这意味着存在重大错报风险。可以看出，管理层的可信度不足会影响几个财务报表的确定，这是影响财务报表层次重大错报风险的因素之一。总而言之，财务造假背后往往隐藏着管理层的诚信问题，更甚者可能是管理层在实际控制人授意下全面参与造假。这种情况下，财务报表层次重大错报风险会发生急剧增加也是不可避免的。

2 信息系统的一般控制薄弱

信息技术的一般控制如果非常薄弱，自然也会增加财务报表层面重大错报风险。在瑞幸的此次财务造假事件中，经过调查发现瑞幸咖啡从11月23日开始取餐码的生成规则开始发生了变化，编号也不再是按照顺序进行排列的，也就是说不再是按照顺序逐一递增，而是跳号生成。这也就意味着取餐码生成的顺序，参数逻辑有问题。这种情况就属于一般控制存在重大缺陷，一般控制相对薄弱。薄弱的一般控制通常会影响部分或者是全部财务报表的认定，從而也就会使得重大错报风险在财务报表层面不断加大。例如，跳号生成的取餐码可能会影响发生认定。财务报表上的每笔销售收入可能没有办法对应到具体的原始凭证，比如相应的发票，进而就会虚增收入，影响到收入的发生认定。与此同时，销售交易的“完整性”认定也是与信息系统未能生成连续编号的销售发票相关的。另外，由于咖啡行业的收入=订单量×每个订单数量×单价，跳号生成的取餐码可能会使订单量这一数据不准确，进而影响到咖啡行业收入的“准确性”认定。由此可见，“存在”、“完整性”、“准确性”等等多个财务报表的认定都会受到薄弱的信息技术的一般控制的影响。毫无疑问，信息系统的一般控制的薄弱与否也就属于财务报表层次的重大错报风险的影响因素之一了。

3 业务扩张

瑞幸咖啡从2017年开始建立起第一家门店，到2020年，正处于企业的发展期到成长期，业务不断的扩张，急于扩大市场份额，采用了激进型的经营战略，进而可能引发对市场预测的不足，无法达到预期的利润目标，进而会导致管理层舞弊、虚假交易，导致相应的财务报表水平出现重大错报风险。因此，业务扩张也是影响财务报表层面重大错报风险的因素之一。

4 思考与启示

4.1 重视警示提醒，排查防范风险

综上所述，管理层缺乏诚信，一般控制薄弱，急于进行业务扩张都会影响企业的重大错报风险。从2001年的安然公司，它曾经是著名的能源公司，是美国上市公司的骄傲，因为财务造假的丑闻，通过关联方交易进行利润操纵，虚构利润高达6亿美元，最终被集体诉讼支付了高达71.4亿美元的和解金，并被SEC罚款5亿美元，而长期对其进行审计的安达信会计师事务所的独立性也遭到了社会公众的质疑。再来看2020年的瑞幸财务造假事件，通过收购宝沃汽车，陆正耀他的朋友兼同学王百因转移了1.37亿元，很显然王百因是其关联方。也就是说，他向他的关联方转移了巨额的资产。不仅如此，瑞幸还有虚增广告费用，虚增利润等等的行为，似乎又隐含着一些当年安然事件的影子，与之可能相关的安永会计师事务所所需要承担的责任仍有待商榷。鉴于这些情况，会计师事务所应该吸取教训，全面开展风险调查，尤其要对重大错报风险的影响因素给予足够的重视，对财务报表的影响是广泛的。特别是当前对大额货币资金，虚增收入和费用，列报披露不准确的问题应当要引起高度重视。而注册会计师自己则需要站在一个独立的第三方的角度，审慎地评价被审计单位，从而尽可能地避免陷入像安达信会计师事务所这样一个尴尬的境地。

4.2 提升自律水平，优化执业环境

对于会计师事务所来说，应该理性地选择是否接受客户。对于管理严重失信、一般控制设计不佳、内部控制运作根本无效的企业，这些企业在财务报表层面的重大错报风险往往很高。对于高风险的客户，他们会给公司带来更大的审计风险，也就是说，审核后的报表很可能根本是企业的虚假报表，如果发生法律诉讼，事务所将会被要求承担审计责任。另外，对于管理严重缺乏诚信的审计客户，对其开展业务可能会影响相关注册会计师的独立性，而独立性是注册会计师立足之基。因此，企业应当选择不进行这项业务，如已进行，也要在法律许可范围内解除业务协议。

4.3 加强能力建设，努力提高质量

注册会计师的专业能力是注册会计师业务执行的重心，注册会计师的专业性也是注会执业的基础。努力增强自身的业务水平，充分运用现代化审计技术，不断加强发现错报的能力，将提升专业素质和道德素质二者并重，是提高注會执业质量的精髓，进而能够降低检查风险，在面对较高的重大错报风险的情况下，降低审计失败的可能。在审计的各个阶段，包括业务开展阶段，都要落实好监督责任，加强监督，确保注册会计师的独立性。总之，会计师必须牢牢把握生命线也就是“审计质量”，从影响实践的质量的关键环节抓起，不断提高审计质量，在证券监管机构不断加大惩处力度的大环境下，真正实现事务所由大变强。

【参考文献】

[1]中国注册会计师协会.审计[M].北京：中国财政经济出版社.2019.

[2]张珩.瑞幸简短回应浑水做空：毫无依据且恶意解读[EB/OL].https：//baijiahao.baidu.com/s ？id= 16575828099248273 19&wfr=spider&for=pc.2020.2020-02-04.

[3]东奥会计在线.评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险[EB/O L].https：

//www.dongao.com/zckj s/sj/20131 0/122127.shtml.2020-04-07.

[作者简介]周芷伊（1996-），女，浙江舟山人，从事教育教学工作。