新债务重组准则执行中的三个问题

冷琳

【摘要】新债务重组准则在执行中有些问题还不甚明晰。 而2020年注会教材中的相关内容表述也不尽合理， 并且很多内容没有案例予以说明。 通过结合具体案例分析这些问题， 可以得出： 债务重组中以存货抵偿债务时， 应适用收入准则进行收入确认判断; 修改其他条款时， 如果不满足实质性修改条件的， 以摊余成本计量的债权债务应根据修订后合同条款的现金流量现值对重组债权债务进行调整; 以各类资产或处置组清偿债务时， 债权人受让资产的入账价值应依据债务重组准则和其他相关准则条款分别确定。

【关键词】债务重组;债务人;债权人;金融资产;实质性修改;入账价值

【中图分类号】 F234     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）21-0065-5

2019年财政部发布的修订后的《企业会计准则第12号——债务重组》（财会[2019]9号，简称“新债务重组准则”）实施已将近一年， 但由于相应的准则解释一直未出台， 因此在该准则执行过程中的具体会计处理仍然存在许多尚待明确或不够合理的地方， 并且2020年注会教材中债务重组章节的表述还存在许多不严谨的内容， 与其他准则相关条款有所矛盾。 鉴于此， 本文将结合具体案例对新债务重组准则执行中存在的三个问题阐述个人观点。

一、债务人以商品等存货抵偿债务时， 直接将所清偿债务账面价值与存货账面价值的差额计入“其他收益”是否妥当？

债务重组交易中， 债务人依据新债务重组准则第十条规定， 在将相关资产控制权转移给债权人清偿债务后， 需要对交付的资产和所清偿的债务进行终止确认， 并将所清偿债务账面价值与抵债资产账面价值的差额计入当期损益， 但该准则并没有明确到底是计入哪个损益科目。 在2020年注会教材中对前述差额的处理如下： 如果债务人是以金融资产抵偿债务则计入“投资收益”;如果债务人是以非金融资产（如固定资产、无形资产、投资性房地产等）抵偿债务则计入“其他收益”， 并且如果债务人以日常活动产出的商品或服务清偿债务的也计入“其他收益”[1] 。 对此笔者有不同看法：

1. 债务人以存货清偿债务， 应与《企业会计准则第14号——收入》（CAS 14，2017年修订）衔接一致。 在债务重组过程中， 债权人和债务人会签订债务重组协议， 该协议已经双方批准并承诺将履行各自义务（债权人和债务人已签字盖章）;明确了双方与所转让商品相关的权利和义务（如债务人有在某个确定时点转让商品给债权人的义务， 债权人有在某个时点取得相关商品控制权的权利等）;有明确的支付条款（债权人取得商品控制权时， 收取债权现金流量的合同权利终止）;具有商业实质， 债务人履行协议将减少其现金流出;债务人转让商品的对价很可能收回， 即通过交付商品抵偿债务收回合同对价。 因此， 债务人与债权人之间的债务重组协议能同时满足CAS 14（2017）第五条中收入确认的规定， 债务人应当在债权人取得相关商品控制权时确认收入， 而不是只结转抵债存货的账面价值并计算增值税销项税额。

2. 类似交易或事项的会计处理， 应适用相同的准则规定， 以体现准则间的内在一致性。 《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（CAS 7，2019年修订）第三条明确规定， 企业如果以存货换取客户的非货币性资产， 适用CAS 14（2017）。 而债务人以存货抵偿债务， 与以存货换取客户非货币性资产类似， 都是存货处置的特殊形式， 只是对价不同而已， 前者是债务减少， 后者是取得非货币性资产。 因此， 这两种情况的会计处理应该相同， 都适用CAS 14（2017）， 在满足条件时确认收入。 当债务人以存货清偿债务时， 如果满足收入确认条件， 应以所清偿债务的账面价值与存货公允价值及增值税销项税额的差额计入“其他收益”， 而以存货公允价值确认销售收入， 并同时按存货账面价值结转销售成本。 而不是如2020年注會教材所述， 将所清偿债务账面价值与存货账面价值的差额全部笼统地计入“其他收益”。 这样， 债务人以存货清偿债务会存在双重损益的确认问题， 虽然在会计处理上麻烦一点， 但从具体会计准则间衔接一致的角度看更科学、合理。 建议在债务重组准则中对以存货清偿债务的交易明确规定不适用债务重组准则， 而是适用CAS 14（2017）， 这样就可与CAS 7（2019）相关条款内容保持一致。 如例1：

例1：甲公司应付乙公司购货款3000万元， 于2020年5月10日到期， 经与乙公司协商进行债务重组， 债务重组协议中规定甲公司以其生产的500件A产品抵偿该债务， 甲公司将抵债产品运抵乙公司并开具增值税专用发票后， 原3000万元债务结清。 甲公司A产品的市场价格（计税价格）为每件5万元（不含增值税）， 成本为每件4万元， 未计提存货跌价准备。 5月20日， 甲公司将A产品运抵乙公司并开具增值税专用发票。 甲、乙公司均为增值税一般纳税人， 销售商品适用的增值税税率均为13%。 乙公司在该项交易前已就该债权计提了200 万元坏账准备， 该债权公允价值为2700万元， 取得的A产品作为原材料核算。

分析：甲、乙公司作为交易对手， 就清偿债务的方式、金额和时间达成的协议适用新债务重组准则定义。 因为甲公司是以其生产的500件A产品抵偿债务， 属于以存货清偿债务的债务重组方式。 甲公司和乙公司订立的债务重组协议明确了双方与所转让商品相关的权利和义务， 甲公司将抵债产品运抵乙公司并开具增值税专用发票后， 原3000万元债务结清。 显然， 该债务重组协议具有商业实质， 甲公司交付500件A产品并开具增值税专用发票后无须再偿付3000万元债务， 有明确的“支付”条款且转让产品的对价很可能收回（债权人收到500件A产品和增值税专用发票后， 免除债务人的3000万元债务）。 因此， 甲公司与乙公司订立的债务重组协议同时满足CAS 14（2017）中规定的收入确认条件， 在5月20日甲公司将A产品运抵乙公司并开具增值税专用发票时确认收入。 又因为在5月20日双方在交付或控制抵债资产时满足债务债权的终止确认条件， 双方又不另行结算增值税， 因此债务人确认债务重组收益175万元[3000-500×5×（1+13%）]， 同时按2500万元确认销售收入并同步结转2000万元销售成本。  而乙公司作为债权人， 适用新债务重组准则条款， 取得的原材料按放弃债权的公允价值2700万元扣除可抵扣的增值税额325万元后入账， 放弃债权的公允价值与其账面价值的差额-100万元（2700-2800）记入“投资收益”科目借方。 双方会计处理（单位：万元，下同）如下：

（1）甲公司（债务人）。 借：应付账款——乙公司3000; 贷：主营业务收入2500， 应交税费——应交增值税（销项税额）325， 其他收益——债务重组收益175。 借：主营业务成本2000; 贷：库存商品2000。

（2）乙公司（债权人）。 借：原材料 2375（2700-325）， 应交税费——应交增值税（进项税额）325， 坏账准备200， 投资收益100; 贷：应收账款——甲公司3000。

二、修改其他条款终止确认债权债务或不终止确认债权债务时， 会计处理有何差异？

修改其他条款的债务重组， 最常见的是变更债务本金、改变债务期限、调整债务利息这三种形式， 也是所有债务重组方式中比较难掌握的， 而2020年注会教材的相关例题却存在差错， 更让人费解。 新债务重组准则在债权、债务、重组债权、重组债务的确认与计量方面， 充分体现了与《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS 22）的衔接一致。 例如新债务重组准则第八条和第十二条规定， 以修改其他条款方式进行债务重组， 债权人和债务人要依据CAS 22、《企业会计准则第37号——金融工具列报》（CAS 37）的相关条款规定， 确认和计量重组债权和重组债务[2] 。

当遇到修改其他条款方式的债务重组时， 首先需要进行的是合同“实质性修改”测试。 即依据修改后的合同条款， 如果重组后债务现金流量按原债务实际利率折现后的现值（包含收取或支付的费用）与原债务剩余期间现金流量现值的差额超过10%， 就说明债务重组协议对原债权债务做出了实质性修改， 债权人和债务人可终止确认原债权债务， 并按修改后的条款或协议以公允价值计量新金融资产或新金融负债， 新金融资产或新金融负债的初始确认金额与终止确认债权或债务账面价值的差额计入“投资收益”;如果修改其他条款不构成实质性修改， 那么债权人或债务人就不能终止确认原债权债务， 要依据CAS 22第十六条、第十七条、第二十一条规定， 继续将其划分为以摊余成本计量的金融资产或金融负债、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产， 或采用其他适当方法对金融负债进行后续计量。 但对于继续划分为以摊余成本计量的金融资产或金融负债， 依据CAS 22第三十八条的规定， 要按修改后合同条款规定的现金流量， 用原债权债务实际利率重新计算现值， 将其作为重组后债权债务的入账价值， 该入账价值与原债权债务账面价值的差额计入“投资收益”， 相当于把原债权债务的账面价值调整到新合同下现金流量的现值， 但并不会终止确认原债权债务。 如例2：

例2：2020年1月1日， 华天公司与建设银行达成协议， 将建设银行2017年1月1日贷给华天公司的3年期、年利率为10%、本金为2000万元的贷款进行债务重组， 贷款利息已全部付清。 建设银行同意将贷款延长至2021年12月31日， 年利率降为8%， 本金降为1500万元， 假定年末支付利息， 实际利率与合同利率相同， 新债权的公允价值为1500万元。

分析：华天公司与建设银行在不改变交易对手的情况下， 就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易， 符合债务重组的定义。 而通过降低债务本金和贷款利率、延长债务期限方式进行的债务重组， 属于典型的修改其他条款债务重组方式。 但华天公司与建设银行能否终止确认债务和债权， 还需要进行“实质性修改”测试， 并需要计算修改后合同现金流量按原貸款合同实际利率折现后的现值， 依据修改后的合同条款计算的合同现金流量现值为1447.86万元[1500×8%×（P/F，10%，1）+1500×（1+8%）×（P/F，10%，2）]， 现金流变化率为27.607%[（2000-1447.86）÷2000]。 因此， 华天公司与建设银行的债务重组协议进行了实质性修改， 双方可以终止确认债务和债权， 按公允价值1500万元计量新金融负债和新金融资产， 并将新金融负债和新金融资产的确认金额与终止确认债务、债权账面价值间的差额计入“投资收益”。 假定双方分别将此债务和债权划分为以摊余成本计量的金融负债和金融资产， 会计处理如下：

（1）华天公司。 ①2020年1月1日：借：长期借款——本金2000;贷：长期借款——重组后本金1500，投资收益500。 ②2020年12月31日：借：财务费用120（1500×8%）;贷：银行存款120。 ③2021年12月31日：借：财务费用120，长期借款——重组后本金1500;贷：银行存款1620（1500+1500×8%）。

（2）建设银行。 ①2020年1月1日：借：贷款——重组后本金1500，投资收益500;贷：贷款——本金2000。 ②2020年12月31日：借：银行存款120;贷：利息收入120。 ③2021年12月31日：借：银行存款1620;贷：贷款——重组后本金1500，利息收入120。

例2中， 如果华天公司与建设银行达成的债务重组协议没有减少债务本金和利率， 只是延长债务重组期限， 就需要计算修改后合同现金流量按原贷款合同实际利率折现后的现值， 依据修改后的合同条款计算的合同现金流量现值为1930.48万元[2000×8%×（P/F，10%，1）+2000×（1+8%）×（P/F，10%，2）]。 现金流变化率为3.476%[（2000-1930.48）÷2000]<10%， 由此可以认定债务重组协议并没有做出实质性修改， 华天公司与建设银行都不能终止确认原债务或原债权。 但由于双方均将债务或债权划分为以摊余成本计量的金融负债或金融资产， 需要将新合同产生的未来现金流量按原贷款实际利率折算后的现值重新计量重组后债务或债权价值， 并将此金额与原债务或债权账面价值的差额69.52万元（2000-1930.48）计入债务重组当期的投资收益。 会计处理如下：

（1）华天公司。 ①2020年1月1日：借：长期借款——重组后利息调整69.52;贷：投资收益69.52。 ②2020年12月31日：借：财务费用193.048（193048×10%）;贷：银行存款160（2000×8%），长期借款——重组后利息调整33.048。 ③2021年12月31日：借：财务费用196.472（160+36.472），长期借款——本金2000;贷：银行存款2160（2000+2000×8%），长期借款——重组后利息调整36.472（69.52-33.048）。

（2）建设银行。 ①2020年1月1日：借：投资收益69.52;贷：贷款——重组后利息调整69.52。 ②2020年12月31日：借：银行存款160（2000×8%），贷款——重组后利息调整33.048;贷：利息收入193.048（1930.48×10%）。 ③2021年12月31日：借：银行存款2160（2000+2000×8%），贷款——重组后利息调整36.472;贷：贷款——本金2000，利息收入196.472（160+36.472）。

三、债权人受让债务人抵债的各类资产或处置组时， 资产入账价值的确定如何辨析？

因为要与CAS 22、CAS 7（2019）以及《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》（CAS 42）等具体会计准则相关规定衔接一致， 在新债务重组准则下， 债权人受让债务人抵债的各类资产或处置组时， 资产入账价值的确定差异较大， 初学者比较容易混淆。

当债务人以资产清偿债务的方式进行债务重组时， 无论债权人受让的是何类资产， 债权人确认债务重组损益“投资收益”的金额均是债权人所放弃债权公允价值与账面价值的差额， 但债权人受让资产的入账价值金额却与债权人受让资产的类别、债权人持有资产的目的等因素密切相关。 其中比较特殊的是， 如果债权人受让的是金融资产， 则要依据CAS 22第三十三条规定， 按当日公允价值对金融资产进行初始确认与计量， 该公允价值通常为相关金融资产的交易价格， 如股票当日的收盘价。 如果该公允价值与债务重组协议中的交易价格（债权人放弃债权的公允价值）不相等， 则应当遵循CAS 22第三十四条规定：如果金融资产的公允价值是依据相同资产在活跃市场报价或仅使用可观察市场数据的估值技术确定的， 债权人应当将该公允价值与交易价格间的差额确认为一项利得或损失;如果金融资产的公允价值是以其他方式确定的， 则应将两者差额递延。 从中可以看出， 债权人如果受让的是金融资产， 最终还是以债权人放弃债权的公允价值为基础计量换入金融资产的成本。 这点也与CAS 22相关条款规定衔接一致。 如例3：

例3：甲公司应收乙公司200万元货款， 双方签订债务重组协议， 由乙公司将其持有的丙公司20万股股票（占丙公司股份的0.2%）抵偿债务， 协议生效日丙公司股票的每股收盘价为9元， 放弃债权的公允价值为190万元， 甲公司已为该笔债权计提了5万元坏账准备， 双方也已办妥股权转让手续。 甲公司将收到的丙公司股票划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产， 假定不考虑其他税费因素。

分析：在此债务重组案例中， 甲公司作为债权人， 受让的是债务人乙公司持有的丙公司股票， 由于0.2%的股份比例对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响， 债权人将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 依据CAS 22第三十三条规定， 金融资产的入账价值为协议生效日当日的公允价值即180万元（20×9）， 它与放弃债权账面价值195万元（200-5）的差额15万元记入“投资收益”科目借方。 又因为甲公司受让金融资产是按活跃市场中报价确定的价值， 该初始确认金额180万元与甲公司放弃债权公允价值190万元（交易价格）的差额10万元确认为一项利得， 记入“投资收益”科目的贷方。 因此， 最终甲公司获得的丙公司股票应按甲公司放弃债权的公允价值（190万元）入账， “投资收益”发生净额为借方5万元（-15+10）。 甲公司会计处理如下：借：交易性金融资产190，坏账准备5，投资收益5;贷：应收账款——乙公司200。

1. 债权人受让非金融资产。 如果债权人受让的是非金融资产（如存货、固定资产、无形资产等资产）， 则直接适用新债务重组准则第六条规定和其他相关资产准则条款规定， 按放弃债权的公允价值与直接归属于该受让资产成本的相关税费之和确定受让资产的入账成本。 这种形式的会计处理比较简单， 不举例说明。

如果债权人受让的是多项资产， 则可依据CAS 7（2019）中多项资产交换时的会计处理原则确定受让多项资产的入账价值， 将受让的多项资产作为一个整体， 首先确定这个整体的总成本是放弃债权在债务重组合同生效日的公允价值， 然后优先按照CAS 22的规定确认和计量受让的金融资产， 最后将总成本扣除受让金融资产当日公允价值后的净额， 按照其他各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例分配， 并以此为基础分別确定其他各项受让资产的成本。 如例4：

例4：甲公司应收乙公司债权账面余额240万元， 已计提坏账准备20万元， 债务重组生效日该债权公允价值为200万元。 双方协商进行债务重组， 债务人以三项资产清偿债务， 分别为交易性金融资产、固定资产、无形资产， 三项资产在债务重组生效日的公允价值分别为50万元、40万元、60万元。 假定固定资产适用增值税税率为13%， 无形资产适用增值税税率为6%， 双方已办理好相关资产所有权转移手续， 甲公司不改变抵偿资产用途， 双方均为增值税一般纳税人， 不考虑其他税费因素。

分析：在此债务重组事项中， 债务人乙公司以三项资产清偿债务。 债权人甲公司在取得这三项资产所有权时， 应终止确认债权， 并将三项抵债资产入账。 先将三项资产作为一个整体， 确定三项资产入账价值总额是甲公司放弃债权的公允价值200万元， 然后扣除交易性金融资产的公允价值50万元和抵债资产可抵扣的增值税额8.8万元， 最后将剩余部分141.2万元（200-50-8.8）按照固定资产和无形资产公允价值比例（40%、60%）进行分配， 分别确定抵债固定资产和无形资产的入账价值为56.48万元、84.72万元。 而将所放弃债权公允价值200万元与账面价值220万元（240-20）的差额20万元记入“投资收益”科目的借方。 甲公司会计处理如下：借：交易性金融资产50， 固定资产56.48，无形资产84.72， 应交税费——应交增值税（进项税额）8.8， 坏账准备20， 投资收益20; 贷：应收账款——甲公司240。

如果例4中甲公司抵债取得的固定资产不准备持续使用， 而是准备出售， 若能同时满足CAS 42中可立即出售且出售极可能发生的条件， 就需要将其划分为持有待售类别， 依据CAS 42第十三条规定， 按其账面价值与公允价值减去出售费用后的净额孰低原则计量， 如果账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额， 就需要按差额计提持有待售资产减值准备。 甲公司取得抵债固定资产的账面价值为56.48万元， 如果甲公司与丙公司签订的协议中该固定资产的售价为55万元， 预计出售费用为1万元。 则按账面价值56.48万元高于出售净额54万元（55-1）的差额2.48万元计提资产减值准备。 除将前述会计分录中的固定资产替换成持有待售资产外， 另外增加一笔计提资产减值准备的会计分录， 这样就与CAS 42相关条款衔接一致了。 2020年注会教材相关例题把持有待售资产减值损失与债务重组损益合并计入“资产减值损失”的处理方式并不妥当。 本文增加会计分录如下：借：资产减值损失2.48;贷：持有待售资产减值准备2.48。

2. 债权人受让处置组。如果债务人以处置组抵偿债务， 依据处置组的定义， 债权人除了要受让相关资产， 还要承担处置组中的债务。 债权人在债务重组过程中， 受让的金融资产和金融负债确认和计量的金额依据CAS 22规定， 受让的其他负债确认和计量的金额依据其他相关准则规定。 例如预计负债的确认与计量依据《企业会计准则第13号——或有事项》（CAS 13）， 应付职工薪酬的确认与计量依据《企业会计准则第9号——职工薪酬》（CAS 9）。 债权人将放弃债权在合同生效日的公允价值以及承担的处置组中负债的确认金额之和， 扣除受让金融资产确认金额后的净额， 按照其他各项资产的公允价值比例分配， 并以此为基础分别确定各项受让资产的成本。 分配原理与前述受让多项资产类似， 只是待分配对象除了放弃债权的公允价值， 还增加了承担的处置组中负债的确认金额。 如例5：

例5：甲公司应收乙公司货款500万元， 已计提坏账准备20万元。 双方协议确定乙公司以一个销售门店抵偿该笔债务， 并已办妥转让手续。 假定该销售门店有固定资产、库存商品、应付账款、应付职工薪酬等资产、负债项目， 当日门店固定资产和库存商品的公允价值分别为100万元、400万元。 应付账款和应付职工薪酬按相关准则确认的金额分别为50万元、20万元。 假定增值税税率为13%， 甲公司放弃债权的公允价值为450万元。

分析：甲、乙公司协议确定以乙公司的销售门店抵偿债务， 该门店有多项资产和负债项目， 属于CAS 42中的处置组。 甲公司受让的处置组中， 承担的应付账款属于金融负债， 按CAS 22规定确认的金额为50万元， 承担的应付职工薪酬按CAS 9相关规定确认的金额为20万元。 而甲公司放弃债权的公允价值为450万元。 因为受讓的资产中没有金融资产， 直接将520万元（450+50+20）扣除增值税税额65万元（500×13%）的净额455万元， 按固定资产和库存商品的公允价值比例（20%、80%）进行分配， 分别确定固定资产和库存商品的成本为91万元、364万元。 甲公司会计分录如下：借：固定资产91，库存商品364，应交税费——应交增值税（进项税额）65，坏账准备20，投资收益30（480-450）;贷：应收账款——乙公司500，应付账款50，应付职工薪酬20。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 中国注册会计师协会.2020年注册会计师全国统一考试辅导教材·会计[M].北京：中国财政经济出版社，2020：371 ～ 372.

[2] 马永义.债务重组新准则深度解析[ J].财会月刊，2020（3）：8 ～ 12.