土地增值税清算审核要点分析

刘立杰（北京北辰地产集团有限公司）

20世纪90年代初,房地产开发行业兴起,为加强税收调控,增加财政收入,国务院出台了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，对有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人征收土地增值税。随着房价的飞速上涨，土地增值税占房地产企业各项税收总额的比例逐步提高（占30%-40%）；土地增值税税收管理也成为财务管理者最重要的工作之一，因此越来越多的财务管理者开始关注土地增值税清算及税收筹划。

由于土地增值税采用超额累进税率并且对普通标准住宅符合一定条件免税的政策，在特殊情况下提高商品房的售价会造成企业利润不增反降，土地增值税存在税收筹划的空间。鉴于此，开发企业应当掌握清算的税收政策并在日常经营活动中进行税收筹划及成本管理，财务管理人员应学习掌握土地增值税政策规定并在整个开发过程中进行税收筹划,在法律许可的范围内，通过对开发产品设计阶段、销售定价阶段以及清算阶段进行事先安排和筹划，充分利用税法所提供的包括减免税在内的一切优惠政策，从而获得最大的税收利益。

面积审核重点

土地增值税清算审核中最重要的工作为可售面积的确定，根据实测报告及房产证等相关文件确定清算对象的总建筑面积及总可售面积是清算工作的重心，此项工作不仅影响清算时点的应纳税额，并且对清算时未售面积的后期销售申报纳税工作有重大影响。因此，可售面积审核完成后就完成整个土增税清算工作的50%。可售面积的审核一般按照下面几个流程进行。

（一）确定土地增值税清算的对象，核实清算项目四至范围

按照国家税务总局的清算政策，“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算[1]”，发改委签批的立项批复是确定土增税清算对象的重要依据，按照北京市的清算政策一个立项分期开发时主管地方税务机关可以根据实际情况要求纳税人分期进行清算[2]”，因此在项目立项阶段尽量大立项有利于土增税清算时进行税收筹划。

（二）核实占地面积以确定清算范围

将土地出让合同、土地使用证、建设用地规划许可证进行核对，明确清算项目的总占地面积。若合同及证件面积出现大额差异，则需核实相关文件是否真实完整，在开发过程中是否修改规划。

（三）核实相关证件，确定清算对象的总建筑面积及可售面积

将房产证、实测报告、竣工备案表、建筑工程施工许可证、建筑工程规划许可证等相关证件进行核对，确定其清算对象的总建筑面积。若各证件的面积出现大额（超过）差异，则需核实相关证件是否为最终版、是否完整取得，规划方案变更时是否取得合规的审批手续。

按照国家税务总局的清算政策，土地增值税清算项目的不可售面积为清算项目配套的公共设施，即建成后产权属于全体业主所有或建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的面积[3]。政府相关部门接收后出具相关的协议、证明作为不可售面积的依据材料从建筑面积中扣除，其发生的建设成本由可售面积进行分摊。

（四）确定免税政策对应的可售面积

按照土地增值税清算政策，普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目20%的，免征土地增值税。普通标准住宅，按照清算文件规定为由各省、自治区、直辖市人民政府颁布的一般民用住宅，不同行政区域及不同时间的标准不一致。以北京为例，普宅的判断标准一直在发生变化，2006年3月之前，主管税务机关根据政府确定的普宅标准进行审批，企业根据税务机关的普宅审批表作为清算依据；自2006年4月至2013年9月，企业根据清算时点的普宅标准按栋自行判断；自2013年10月起，企业根据销售时点的普宅标准按套自行判断。

按照土地增值税清算政策，开发企业应分别核算普通标准住宅及其他商品房的增值额。不分别核算增值额的，则不能享受普宅增值率20%的免税规定[4]”。在土地增值税清算实务中北京市的执行口径先后发生变化，具体情况如下：在2011年之前进行清算的项目，清算口径执行偏松，允许房企普宅增值率低于20%的免税正则，即按照清算对象整体计算增值金额缴纳土地增值税。房地产企业的开发项目为政策性住宅加部分配套商业（经济适用房项目），因为政策性住宅的售价为政府限定，一般是低于成本价销售；为了弥补房地产企业的损失配置部分商业。此类项目普通标准住宅为巨额负增值，其他商品房为大额增值，在清算土地增值税时，应不分别核算普通标准住宅及其他商品房增值额，放弃普通标准住宅优惠政策。但在2011年之后，土地增值税清算政策收紧，不能放弃普宅优惠政策，必须分别计算普宅及其他商品房增值额缴纳土地增值税。

收入及税金审核重点

由于商品房销售合同需要网签，在办理过户手续时，需要提供销售发票，在清算实务中，销售收入的审核相对简单，审核时重点关注以下三点：

（一）审核销售明细表，确定销售价格是否合理

核对同期（月）同类的商品房销售单价，审查是否存在明显偏低（低于正常售价的30%）的情况。如果存在售价明显偏低情况，需提供书面说明，证明此项交易符合正常商业目的，为商品质量问题或存在其他瑕疵等原因产生的价格折让。若无合理理由，应按照同期同类商品房的平均售价调整计税收入。

（二）抽查销售合同，确定销售收入是否正确

按照合同编号随机抽取部分合同，与销售明细表所列销售面积和金额进行核对。审查销售明细表是否真实完整的反映企业的销售情况。

（三）根据清算政策中普宅的判断标准，分别汇总普宅销售收入及其他商品房销售收入

由于普宅增值率小于20%时免征土地增值税，清算时需分别核算普宅及其他商品房的增值额，因此，应根据普宅标准，按照销售明细表归集普宅的销售面积和金额。

土地增值税清算时，开发项目已经缴纳的营业税(营改增后无此扣除项)、城市维护建设税、教育费附加和地方附加（以下简称营业税金）允许在计算增值额时扣除。审核时重点关注以下三点：

（1）审核营业税金的申报记录，查阅申报表、营业税金计算表及相关资料，判定申报记录中的营业税金是否属于项目，防止以其他项目的营业税金顶替本项目。

（2）审核营业税金的入库凭证（税票），查阅营业税金的税票、银行支付凭证，是否存在申报而不入库的情况。

（3）审核营业税金与申报的销售收入的配比关系，是否存在多缴或少缴的情况，多缴可能是将其他项目的营业税金计入了本项目。

结语

随着土地增值税在地方财政收入的比重越来越大，各地税务机关都加强了土地增值税的清算审查力度，首先要求开发企业聘请专业机构税务师事务所出具清算报告及相关资料，其次由税务机关再聘请税务师事务所对开发企业上报的清算资料进行复核，并且执行主管税务所及税务局两级审批签字流程，土地增值税清算工作的专业性逐渐加强，政策的执行口径也逐渐收紧。因此，开发企业财务管理人员应加强土增税清算政策及税收筹划知识的学习，同时还应做好产品设计、定价、成本预算、发票管理等各项基础工作，实现降低税负提高企业经济效益的目的。