目标成本管理在制造企业成本控制中的应用探讨

梁栋

【摘 要】制造企业迎来巨大的发展机遇，同时面临日趋激烈的市场竞争环境。企业需要控制成本，增强产品竞争力，提高经济效益，实现可持续发展。本文探讨了目标成本管理方法在制造企业成本控制实践中的运用，它使企业获得了经济效益，同时存在一些问题，针对问题寻求合适的举措，力求实现全员参与的全过程、全方位成本管理，达成制造企业的成本控制目标。

【关键词】目标成本管理；制造企业；成本控制

一、导语与目标成本管理概念的提出

随着经济社会的快速发展，消费者可选择产品的范围越来越大，市场竞争加剧。劳动力成本上升，依靠传统的人力资本优势难以持久发展，成本管理事关制造企业生存发展，必须有效控制产品成本，提升产品的成本竞争优势。目标成本管理注重内部资源使用效率，时刻关注外部市场环境的变化，可以实现全过程、全方位的成本管理，提升制造企业竞争力。

1954年，著名管理学家德鲁克在《管理实践》中提出了目标管理的理论，核心观点认为管理者通过目标对下级进行管理，当组织管理层确定目标之后，就需要将目标层层分解为责任部门和个人的分目标，根据目标完成情况对下级进行考核。这种目标管理思想迅速从美国传播到日本、西欧国家，为企业调动员工积极性提供了科学的管理方法。目标成本管理方法就是在这种环境下应运而生，20世纪60年代由日本著名制造企业丰田公司提出，公司制定了《目标成本管理实施细则》，实现了目标成本管理制度化，对产品设计、生产制造、销售以及售后进行成本管理，是一种全过程、全人员、全方位的成本管理方法。

二、制造企业成本管控中实施目标成本管理的意义

面对全球化时代激烈的市场竞争，制造企业需要控制成本，提升企业产品竞争力。目标成本管理能够适应市场经济的要求，对于企业成本管控具有重要的意义。

（一）提高企业管理效率，增强产品市场竞争力

目标成本是企业根据战略发展要求，将指标层层分解到责任部门，落实到具体个人，全员参与，全过程管理。实施过程中，管理层将实际成本与目标成本进行比较，针对差异及时改进，提高企业管理效率。制造企业制定合理的目标成本，准确把握成本控制的要点，全面控制各环节的成本，避免浪费，在同类竞争者中就会有竞争优势。

企业利润是收入与成本的差额，收入主要由价格和销售量决定，价格和销量受外部影响因素较大，成本更多的是在企业内部发生，通过加强成本管理控制資源的消耗，提升管理效率消化成本压力，而不是通过提高价格将成本压力传递给消费者。以目标成本控制各项支出，实时提示节约还是超支，降低不必要支出，提升产品市场竞争力。

（二）充分调动全体员工的积极性

企业管理层为实现利润最大化对成本进行目标管理，目标成本确定之后层层分解到责任部门和个人，将目标成本的完成情况与考核联系起来作为激励措施，全体人员参与成本控制，实现全过程的成本管理。

通过目标管理责任制和相应的激励机制，从管理层到基层员工，全部有自己的任务指标，全员参与到目标成本管理工作中，都为了实现降低成本，处处可以体现目标成本调动了全体员工的积极性。

（三）提高企业经济效益

企业要生存和发展，就要实现经济效益。目标成本管理促使企业加强财务核算工作，改进工作流程，及时掌握资金情况，监控企业资金的动向，及时发现资金问题，规范资金管理，提高资金的使用效率。

通过目标成本管理不断优化成本控制，降低成本，使企业获得丰厚的经济效益。国家给予制造企业更多的扶持和政策倾斜，内外部环境更加有利于企业经营管理活动的开展，制造企业要抓住机遇，加强成本管理，促进经营管理升级，实现资本增值。

三、制造企业应用目标成本管理实践中存在的问题

由于市场经营环境的变化，目标成本管理在制造企业中得到越来越多的运用，但实施效果并不很乐观，实践中还存在一些问题。

（一）企业成本管理意识不强，成本控制观念淡薄

企业文化缺乏成本管理元素，缺少对成本管理及优化的有效宣传。缺乏全员参与成本管理的环境，主动参与成本控制意识不足。管理层对成本管理了解不够，可能会认为成本核算就是成本管理，忽视事前规划及事后分析，过多强调降低成本或者某些费用。

成本管理意识淡薄，员工缺乏成本观念，成本控制不能落实到日常工作中。基层员工认为成本管控是管理层的事情，与自身没多大关系，管理层负责企业成本效益，普通员工只负责自身领域内的工作，甚至一般管理人员也认为自己没有参与公司的经营决策，只要服从上级领导，做好上级分配的任务就可以了。基层员工很少直接接触市场，感受不到市场的压力，很难形成价值链上的成本控制，同时员工不了解公司成本管理工作，没有成本控制相关知识，很难找到成本节约的途径，日常生产中不会关注到成本方面的内容，很难形成全员参与的成本管理模式。

（二）缺乏统一的成本管理规范及标准流程

一些企业缺乏统一的成本管理部门，目标成本管理规范和标准不清晰，各部门目标成本未能按照企业总体指标详细分解。各部门根据自身部门的特点确定成本管理重点，各责任部门的目标成本没有细分到具体的生产线、班组及机台，责任单位和责任人不明确，执行不到位。为了能够较容易地达成目标，一般都会制定较低的目标，与公司总体预算会有出入，如果没有达到目标，最终责任人也难以明确，不利于公司目标成本有效推行，成本控制效果欠佳。人们只注重直接成本的控制，而忽略了间接成本以及非制造部门对成本控制的重大影响，严重制约了目标成本管理工作的推行，结果是成本控制很难实现预期目标和效果。

成本优化工作实施流程、实施要求、实施规范、实施指导缺乏严密的理论支撑。各责任部门优化目标不一致，造成部门间的不协调、不统一，成本管理工作没有实现资源共享，哪些部门、哪些岗位的配合都没有明确的统一指引，各部门间存在重复投入，造成一定程度上资源浪费，片面认识或误区导致难以形成全员、全流程、全价值链的成本控制体系。

（三）目标成本确定和分解缺乏科学流程

制定基础不准确。一些制造企业不注重成本核算，缺乏全面的成本管理和成本分配，核算成本时简单把成本划分为直接材料、直接人工、制造费用，没有细分到车间、产品等环节。成本会计核算不完善，只關注生产制造环节的成本，忽略开发设计环节，很难为目标成本预测提供准确的基础数据。

产品预估价格确定简单。目标成本管理需要确定产品价格，一些企业成本管理中价格确定比较随意，简单的以合同价格作为预估价格，没有根据产品的特性、竞争者的发展情况、市场竞争力等方面去核定。市场环境变化迅速，评估价格要考虑很多因素，比如竞争者的威胁、市场份额的变化、产品的特性、产品所处的生命周期等，如果生产工艺和生产流程发生变化，产品定价策略也应该及时调整，否则容易导致产品价格预测的偏差。

确定和分解标准不统一。产品品种之间目标成本的制定方法不够科学。成本贯穿生产经营的全过程，在日常管理中，管理层容易关注看得见的成本，原材料成本、办公费用、业务招待费、差旅费等，可能会忽视生产效率、产品质量指标等，其实这些隐形的成本因素，在很大程度上影响目标成本的执行情况。各产品品种目标成本的确定和分解存在标准不统一，目标成本确定和分解直接关系到后续绩效考核的公平性，影响目标成本考核的科学性。

（四）偏重于制造环节，忽视研发设计及售后维护过程

目标成本管理应该贯穿于企业生产经营的各个环节，产品的研发设计、原材料及零部件的购买、产品生产制造、产品销售及售后服务，每一阶段都会影响成本。在当前成本管理中，将注意力集中在生产制造环节的成本核算和控制、强调降低原材料的耗费、提高生产效率、减少废品率等方面。制造企业在进行成本管理时，将成本管理等同于生产成本的管理，忽视了生产流程再造、工艺设计优化、改善产品性能等也可以降低成本，创新举措可以带来更多的成本降低。成本控制重点放在生产制造环节，对研发以及售后服务成本关注不够。

企业从产品生命周期角度考虑较少，其实生产阶段发生的大部分成本在研发阶段基本锁定，研发阶段就已经决定生产阶段的主要成本。但在研发阶段，可能会追求技术创新多，很少考虑这种创新带来的经济效益会怎样，导致研发人员很少关注成本，忽视用料成本，给生产环节成本控制带来较大的压力，难以完成目标成本。

（五）目标成本管理缺乏信息化支撑

成本管理缺乏统一的管理平台，信息交流不畅通。一些制造企业在目标成本管理的过程中，没有采用ERP信息系统进行目标成本管理，缺乏成本核算系统的支撑，核算数据存在数据不准确、更新不及时问题；信息化管理平台利用不足，各种产品、各个零部件、各道工序实际成本数据的准确性存在问题；成本数据资源没有实现实时共享，各部门间缺乏有效的沟通，影响了目标成本管理效果。

（六）考核指标不科学，激励机制不合理

成本是衡量生产经营活动的重要指标，据以对企业员工及职能部门进行业绩考核。当前企业在实施目标成本考核中，存在考核指标不科学、激励制度不健全现象。

考核指标不科学。企业落实目标成本管理责任制不科学，责任单位考核指标适应性不够，容易导致责任部门的权责不对等。考核指标简单将绩效考核与目标成本挂钩，只关注短期利润，不能有效平衡长期目标与短期目标，会出现员工为完成短期目标损害长远发展的事情，为企业经营埋下隐患。为了调动员工积极性，将业绩与考核指标挂钩，过度关注合同中标率、提高产品销量而忽略成本控制，员工可能会为了完成指标，出现超过合理成本支出范围的现象。目标成本制定过程中，责任界限不明确，岗位之间、部门之间出现推诿现象，消耗企业资源，成本费用管理可能会打折扣，成本控制效果受到影响，造成资源浪费。

激励制度不健全。目标成本达成，年终绩效会有体现，如果目标没有完成则影响本部门的年终考核绩效，由于是在年末考核，对于部门工作约束作用较小。目标达成部门，并不一定成本控制做得很好，很可能因此掩盖了目标达成部门成本控制的弱项。绩效除了部门因素外，还可能是由于市场环境变化、供应商及客户因素、产品材料人工成本等客观因素变化的影响。企业产品有的利润率低，有的利润率高，不同产品或者不同工艺的利润、成本水平不同，产品目标成本、利润的制定需要分门别类，具体产品、具体项目、具体标准缺少细化的激励和约束机制。因为客观因素的存在，如果考核不当，影响全员参与目标成本控制的积极性，不利于企业的可持续发展，也使目标成本管理方法适应性降低，不受员工欢迎，执行难度也会越来越大。

四、制造企业强化目标成本管理的对策

目标成本管理还有很长的路要走，需要不断探索，寻求适合中国制造企业的目标成本管理模式，促进中国制造业竞争力的提升。

（一）提高管理层重视程度和全体员工参与意识

目标成本控制事关制造企业的生存和发展，领导层加强对目标成本管理的认识，理解目标成本管理在控制成本中的重要作用，促进企业有效控制成本。管理层应积极学习目标成本管理知识，借鉴优秀企业实践经验，对目标成本管理形成较为全面深入的认识，在经营管理决策中将目标成本理念贯彻其中。管理层务必高度重视目标成本管理工作，及时确定目标成本，保证相关经营管理工作的有序开展。

在企业生产经营活动中，从产品研发、生产制造、销售及售后以及制度执行反馈，都是通过员工的全程参与而完成，企业员工在成本控制中起到至关重要的作用。因此，需要提高每一位员工的成本控制意识，引导全体员工参与到目标成本管理实践中来，实现目标成本管理方法的顺利推行。加强各层级不同岗位落实成本控制制度，定期进行业务培训和目标成本管理工作分析总结，促进员工对目标成本管理方法的全面理解，不断提高员工理论水平和实践水平，提高企业经济效益。

（二）完善科学的目标成本管理制度

建立科学的目标成本管理制度，形成统一的成本管理标准和规范，企业开展目标成本管理工作就有据可依，从而能够实现对各个环节成本的准确核算和有效控制。

建立健全成本核算制度。成本核算是成本控制的基础工作，制造企业完整准确的成本核算是进行目标成本管理的前提。健全成本核算制度，需要企业管理者与财务人员树立正确的观念，充分了解会计核算制度，结合企业实际情况，制定成本核算制度，务必准确核算每一环节的成本，提供可靠的成本数据。目标成本管理是綜合性的工作，生产经营过程复杂，准确的成本数据信息才能为成本管理提供可靠的依据。

完善成本分析制度。完善数据分析制度，在精确的成本核算基础上，进行成本数据汇总和分析，对产品的研发成本、生产成本、销售及售后成本进行分析，结合同行业其他企业以及本企业历史的数据进行横向及纵向的综合比较，发现实际成本与目标成本差异，及时发现新情况，找出原因，对成本管理过程进行有效监控。企业管理层进行目标成本管理工作的统筹，对重点产品、重点项目做重点分析，各责任部门应结合实际提出改进措施。建立数据共享制度，及时更新数据，通报企业生产经营情况、成本信息、利润信息，确保各责任部门可以获得最新数据，在此基础上对工作计划进行完善，不断改进目标成本管理方案。

建立约束机制。企业在目标成本管理实践中，建立各部门之间的约束机制，同时部门内部也要建立约束机制，保证部门间以及部门内部的目标成本管理任务能够及时完成，发现问题要及时提出并及时纠正。根据预算方案制定执行情况及具体进度的报告制度，对目标完成情况进行通报，根据完成情况制定奖惩机制，实施动态管理。

（三）科学确定目标成本，合理逐层分解

确定目标成本，首先要确定合理的目标利润。目标利润的确定要依据公司战略，综合考虑全部产品经营情况、产品市场容量、市场份额、竞争者状况、公司自身的成本等，根据当前状况以及对未来的预期确定价格因素，预测销售收入确定目标利润。确定价格和销售量，要考虑多方面的因素，应结合历年销售资料，从企业自身运营情况、竞争对手销售情况出发，较为准确地预测未来销售价格和销售量。

企业实践目标成本管理必须以市场需求为导向，遵循市场经济规律。收集行业发展信息、关注竞争对手的经营信息、消费者的偏好及需求信息、供应商的价格趋势等，紧跟企业外部环境的变化，制定与实际情况相符的目标成本，有效实施目标成本管理策略。

目标成本分解就是将目标成本层层分解落实到企业内部各部门、各产品、各责任人的过程。首先按部门职能将目标成本落实分解到具体的部门，各部门将负责的目标成本在部门内部再进一步细分，期末根据目标成本完成情况进行考核。

（四）实施全过程目标成本管理

目标成本管理是全过程的成本管理方法，从产品研发设计到产品的生产制造、产品销售以及售后服务，全程参与企业经营管理，控制全过程的成本支出，充分利用企业资源，提高有限资源的使用效率。实施目标成本管理要对生产经营过程做科学规划和分析，合理确定目标成本，将目标成本落实到每一个部门、每一个环节、每一道工序，全方位进行成本控制，严格执行目标成本。

目标成本责任制要求企业所有员工，从管理层到普通员工，都要为实现目标成本做出自己的努力。目标成本落实到具体的个人，责权利相统一，全体员工都参与到成本控制，充分调动了员工的积极性，从组织上保证目标成本管理的实践效果。目标成本控制过程必须完整，事前预测、事中控制、事后反馈，完整的目标成本管理体系才能保证目标成本有效实施。

（五）加强目标成本管理信息化建设

随着信息技术的发展，制造企业传统的成本管理理念无法应对激烈的市场竞争。制造企业工序复杂，如果缺乏完善的信息化系统做支撑，成本核算和控制面临很大的困难，目标成本管理也就不可能顺利实施。利用现代信息技术，建立目标成本管理信息系统，通过管理信息系统建立完善的内部沟通机制。

目标成本管理需要准确的数据资料作为依据，成本管理人员要充分利用信息系统，详细梳理客户信息，加强财务核算，及时掌握成本数据信息，优化研发、采购、生产、销售及售后等环节的成本管理工作。目标成本管理信息系统及时准确地收集成本信息，及时掌握成本收益情况和企业运营状况，通过管理信息系统将成本核算精确到每个产品、每道工序，提高对成本预估的准确性，精细化分析成本上升或下降的原因，采取进一步降低成本的措施。发挥目标成本管理的优势，提升企业竞争实力，持续为企业创造价值。

（六）建立科学的目标成本考核评价机制

企业要有专门机构负责目标成本管理工作的考核，财务部门以及责任主体应主动参与成本的控制工作，积极配合考核机构工作。提高考核人员的理论知识和实践水平，运用信息化手段，依靠ERP管理信息系统建立目标成本监测系统，及时分析目标成本完成情况，提高专门人员的管理能力。要调动员工积极性，就需要建立合理的激励制度，结合企业短期和长期目标，将员工利益与目标成本完成情况相挂钩。目标成本考核要明确考核指标，建立量化的评价指标，绝对指标和相对指标相结合，一般使用多个指标综合评价，提高指标的适用性。

根据预算方案制定执行计划，依据每个月目标成本完成情况制定奖惩机制，严格考核执行。对责任部门和个人考核，奖优罚劣，及时发现超支较大的，给予预警；实际成本超过目标成本的，可以相应减少奖金，完成目标成本的责任部门以及个人要给予奖励，将其成功的经验推广，发现的问题要及时解决。创新管理模式，既提高员工主观能动性，也可以提高目标成本管理效果。目标成本具有一定时间的适应性，如果企业内外部环境发生变化，就需要根据面临的变化不断调整优化和完善目标成本，根据企业经营管理实际情况，修正考核指标，不断完善考核制度，做到动态管理。

五、结论

目标成本管理是贯穿于制造企业运作全过程的成本管理方法，需要全体员工参与到成本控制中。制造企业实施目标成本管理过程中，需要科学统筹规划，充分利用信息技术，完善管理制度，精准实施成本控制举措。科学的目标成本管理实践，能够整体提升企业经营管理水平，有效管控成本，增强产品竞争力，提高企业经济效益，实现企业的可持续健康发展。

（常州纺织服装职业技术学院，江苏常州 213164）

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基金项目：常州纺织服装职业技术学院2019年教师企业锻炼实践项目；2019年度《常州纺织服装职业技术学院中青年学术带头人和优秀青年骨干教师选拔培养实施办法》资助项目。