PPP 项目的政府会计核算研究——以HQ 铁路项目为例

朱笑笑 衢州市政府和社会资本合作服务中心

现代社会在发展过程中对政府所带来的影响因素较多，特别是政府的会计核算方面，出现了很多的问题，所以我们还需要基于会计准则之下来完善工作方案。PPP 模式，是政府、社会资本间的合作，即由专业的人才，干专业的事情。在这种模式下，政府从原本的“运动员”，转变为“裁判员”，提高政府工作效率，PPP 模式借助市场竞争，为政府提供各种类型的服务，这对提高管理水平有着重要意义，可以平滑财政支出。故而笔者也根据自身多年工作经验，针对政府方PPP 业务会计处理展开探讨。

一、PPP 含义及运作方式

PPP 模式是指公共部门和私人资本之间的一种合作模式，在我国特指政府部门和社会资本之间的合作，最高层级的官方定义是国办发〔2015〕42 号文件规定，政府通过市场竞争方式选择具有设计、建设、运营管理能力的投资人，签订合同明确权责利关系，根据运营绩效结果，政府给予投资人一定的补助，以保证投资人获得合理收益。和以往的投资项目不同，常见如企业投资、政府投资等，PPP 项目涉及的合同体系和运作方式更为复杂多样，根据不同的合作期限和合作内容，PPP 模式表现为多种运作方式，第一种模式，融资性质，他包含很多内容，而此模式应用范围相对来讲也比较广，比如：我们最常见的BOT 模式，BOT 模式其实是一种统称，包含三种基本的形式，比如BOO、BOT、BOOT，在应用BOT 过程中，还衍生出了其他的形式，如BT、DBFO 等，其中在BT 模式中，由于企业未参与到运营工作中，没有考虑全生命周期运营效率的提高，在本轮PPP 改革中属于不规范模式，不能运用。第二种类型，非融资性质。他也包含很多内容，比如：作业外包、委托运营、管理合同等。所谓“作业外包”，我们可以这样理解：政府通过外包的方式，将相对简单的、辅助性的工作外包给个人或企业去完成所进行的一个经济活动，这也是提高其政府运行效率的一个关键点。再者，管理合同主要是根据合同要求，在某个规定的时间段，将公共资产存量的运营、维护等职责，授权至合作方。当然，对于资产的所有权，政府是保留的。最后一种类型，即全产权转让类型，指对于资产存量的所有权而言，政府是有偿转给社会资本的，使其能够在一定的范围内去经营维护特定业务，最常见的如TOT、ROT。

二、PPP 模式在我国的实施情况

PPP 模式，用于基础设施的建设领域，或者公共服务领域，使社会资本参与到基础设施的提供，及公共服务中，既能够推动城镇化的建设和发展，充分发挥出市场的决定作用，又能促进政府职能的转变，为现代企业建立健全相关制度。2014 年以来，我国参照国际经验，结合本国实际，掀起了一场全新的PPP 热潮。与此同时，相关部门和国务院也针对PPP，出台了相应的指导性建议。而发改委和财务部门，也各自推出了PPP 示范项目，推动了PPP 模式的发展，有效的缓解了各种问题，比如公共服务供给不足、融资平台利率高等。据不完全统计，在我国，自2014 年来，PPP 市场的规模高达10 万亿。在信息管理库内提出：至2021年上半年，我国在库项目共计10126 个，投资额度为15.7 万亿元。其中。签约落地的项目有7000 多个，投资额度12 万亿元，落地率为73.0%。开工建设的项目有4500 多个，投资额度7 万亿元。其中市政工程、交通运输项目居前，其次重点投资还集中在生态建设和环境保护及助力脱贫县推进乡村振兴发展领域。近年来，伴随着PPP 项目制度的出台和落实，尤其是会计制度，PPP 项目也开始从建设期，向运营期发展，但在实践中各级政府部门对于PPP 项目资产会计核算还不清晰或有所顾虑，可操作性不强，影响会计信息的可比性。

三、PPP 模式业务会计处理出发点及基本原则

（一）PPP 模式经济实质分析

由于PPP 模式会计处理业务所涉及的对象复杂、周期较长、金额巨大等特点，作为政府部门管理人员，还应基于会计准则下来加强管理，这就需要做好细节方面的工作，比如：需要遵循相应的基本原则。而PPP 模式经济实质性对于其做会计处理非常重要，因此，政府部门管理人还需要从以下内容去展开分析。第一点，以运营为核心。PPP 模式本身属于供给侧改革的一种延续，让专业的人干专业的事，能够提高政府部门管理效率和降低交易成本，提高市场的竞争力和活力，加快政府职能的转变速度，同时打造全新的经济增长点，切合实际发挥PPP 模式最大化价值。第二点，风险共担原则。和政府投资项目的最大区别是，PPP 项目的风险是由社会资本和政府共同承担的，合作各方根据谁对风险更有控制力、更有化解能力、更能提高效率，减少实施过程中的不确定性。第三点，全生命周期。一般来讲，PPP 项目的合作期限比较长，短则10年，长则30 年。在合作过程中，凡是涉及的环节，比如项目设计、融资、建设、运维等，都能实现经济效益的最大化目标。应注意，每个环节都需要考虑会计核算因素。第四点，物有所值原则。PPP 模式比传统政府投资项目更高效、更经济地实现基础设施和公共产品服务的供给。除此之外，管理人员是不能简单的理解PPP 模式，尤其是不能将其理解为融资，应正确去认识此模式，因为只有这样才能够全方位降低政府债务、平滑政府年度支出责任、提供政府财政可承受额能力、提高政府部门运营管理能力。

（二）PPP 财务信息可用性分析

政府部门在实际业务会计处理过程中，也要对PPP 财务信息可用性进行分析。PPP模式所涉及的领域也比较多、范围广、金额大、期限长，所以我们更加需要做好最基础的财务信息可用性分析工作，因为只有这样才能够为自身发展奠定基础。第一点，政府部门工作人员应结合项目实施情况对项目支出责任进行分析，认真做好项目决算审核，也要对项目全生命周期现金流量进行精准的预测，根据合同约定及政策调整或形势变化及时进行调价分析，针对不足之处要及时的去优化和调整，这样才能够切实将PPP 模式应有的价值发挥出来，进一步为后续业务会计管理工作能够奠定基础。其次，合作期限内，受各种因素影响，比如政策的变化，项目的建设、运营等可能会出现各种各样的风险，还需要政府部门提早预测，结合预测结果，制定针对性的举措或采用合适的方法，分析和应对市场风险，将其的发生几率控制在合理范围内。除此之外，也要借助PPP 模式对财务信息进行有效的整理分析，更要创新会计处理方式方法，这样才能够满足自身业务会计处理工作需求，进而推动各项管理工作顺利的展开。

四、PPP 项目政府会计核算——以HQ 铁路项目为例

HQ 铁路为H 市到Q 市的一条新建铁路，项目为线性工程，经过H 市、A 市、B市、Q 市、C 市，由多级政府跨区域共同投资，Z 省人民政府授权Q 市发改委为项目实施机构，负责项目组织和实施，Q 市发改委通过公开招标方式选择社会资本，签署了PPP 项目合作合同，由社会资本带头融资，负责建设和运营HQ 铁路。运营期开始1 年后，政府根据绩效考核结果向项目公司付费，绩效考核通过的每年付费67290 万元，付费期限15 年，运营期限30 年，到达合作期限后，项目公司在确保项目正常运转的情况下，移交给当地的机构，比如政府指派的机构，或者项目的实施机构。回报机制为可行性缺口补助，运作模式采用BOT 模式，Q市占股15.86%。工程概算总投资220 亿元，以HQ 铁路使用时间为40 年计算，净残值为0，使用平均年限法折旧计提。

五、执行GAS10 过程中存在问题及对策

关于多级政府跨区域共同实施的会计处理问题。应用指南规定：针对由多个政府跨地区合作的PPP 项目，或者本级政府跨部门合作的PPP 项目，需要根据合同的相关规定，对会计主体进行明确。作为线性工程，上级政府授权某级政府的某个部门为实施机构，由它负责开展各项工作，如编制实施方案、前期研究、选择投资主体等。在项目公司的持股中，政府方的比例不足50%，而且各级政府在合作期限内各自要承担财政支出责任，有些是由实施机构汇总支付给项目公司，有些是由各级政府分别支付给项目公司。按照实质重于形式原则，应当由各级政府按照相对持股比例分别确认PPP 项目资产，按照实际支出可行性缺口补助金额，确认当期费用，项目移交时怎么处理还有待商讨，指南规定的比较笼统，不便于实务界的操作和实施。