PPP新规对会计与税务的双重影响

李伟 山西一建集团有限公司

2021年初，财政部发布《企业会计准则解释第14号》（财会〔2021〕1号），对PPP项目合同的会计处理进行了修订与规范，并明确了追溯调整的有关要求。

PPP项目合同，也就是“政府方与社会资本方合作”项目合同。在该模式下，鼓励私营企业资本、民营企业资本与政府方进行合作，参与公共基础设施的建设。

对于PPP项目合同的会计处理，根据模式的不同，一般主要应用企业会计准则各项具体准则的有关内容，对于较为特殊的事项，则参照财政部《企业会计准则解释第2号》（财会〔2008〕11号）的内容进行处理。

虽然进行了明确，但是也仅是对当时应用最普遍的BOT（建设－经营－移交）模式进行了解释。由于解释较为简略，导致在实际处理时依然有较多问题不能解决，更导致有关各方按自身的理解与习惯处理时，实质上造成了对PPP业务实质与流程的偏离。

因此，《企业会计准则解释第14号》一经发布，《企业会计准则解释第2号》中涉及的相关内容同时废止。

一、新解释的出台目的与背景是什么

企业会计准则解释是企业会计准则体系的重要组成部分，主要用来对企业会计准则执行中出现的分歧、对准则条款规定不清楚或尚未规定的问题作出补充说明，以便解决企业会计准则执行中出现的新问题、新情况。

对于PPP项目合同的会计处理，在2008年发布的《企业会计准则解释第2号》明确以后，由于PPP业务相关监管规定和法律环境的变化、运作方式的多样化，实务中需要解决的问题也越来越多，对于社会资本方的会计处理就需要进一步的完善。而且，随着各国和地区陆续推进以基于实际交易的无风险基准利率替代银行间报价利率等基准利率改革，可能导致金融资产或者金融负债中合同现金流量的确定基础发生变更或租赁变更、保持与国际财务报告准则的持续趋同等多种因素的考虑，财政部对于PPP项目合同的会计处理修订就很有必要了。

二、新解释的主要内容是什么

《企业会计准则解释第14号》对PPP项目合同的范围、会计处理、附注披露、新旧衔接等内容进行了明确。并且，要求企业对2020年12月31日前开始实施并且至解释施行日还未完成的、没有按照该解释规定进行会计处理的有关PPP项目合同，进行追溯调整。

（一）PPP项目合同的界定

实务中，PPP项目通常具有的特征：

第一政府方和社会资本方合作项目操作流程包括：（1）项目识别：项目的发起－项目的筛选－项目的物有所值评价－项目的财政承受能力论证；（2）项目准备：项目管理架构组建－项目实施方案编制－项目实施方案审核；（3）项目采购：项目资格预审－项目采购文件编制－项目响应文件评审－项目谈判与合同签署；（4）项目执行：项目公司设立－项目融资管理－项目绩效监测与支付－项目中期评估；（5）项目移交：项目移交准备－项目性能测试－项目资产交割－项目绩效评价。

第二PPP项目的参与方，通常包括政府方、社会资本方、融资方、承包方和分包方、原材料供应商、运营商、保险机构等。

而新解释所称PPP项目合同，是指社会资本方与政府方依据法律法规就PPP项目合作实施所订立的合同，应同时满足“双特征”和“双控制”。对于项目运营期占项目资产全部经济使用寿命的PPP项目合同，即使项目合同实施结束时项目资产不存在重大剩余权益，但该项目合同如果满足“双控制”条件中的第（1）项，则仍然适用该解释。

“双特征”是指：（1）社会资本方在合同约定的经营期间内使用政府方的身份利用PPP项目资产向社会提供公共产品和服务；（2）社会资本方在合同约定的期间内获取补偿。

“双控制”是指：（1）社会资本方使用PPP项目资产提供的公共产品和服务的类型、对象和价格必须由政府方进行控制和管制；（2）PPP项目合同终止时，PPP项目资产的重大剩余权益由政府方利用所有权、收益权或其他形式来进行控制。

满足“双特征”和“双控制”但没有纳入全国PPP综合信息平台项目库的特许经营项目协议，也应当按照该解释进行会计处理并追溯调整。

（二）PPP项目会计处理的变化

新解释发布后，《企业会计准则解释第2号》中关于“企业采用BOT形式参与公共基础设施业务处理”的内容同时废止；新旧两种解释在规范范围上有不同的表述，但会计处理在原理上是大致相同的，主要是体现了收入准则的变化。

应该说，新解释的概念“双特征”“双控制”更为宽泛，更多需要会计人员的专业判断。“2号解释”则是相对具体、细致，涉及的BOT业务需要同时满足以下条件：

1.政府或其相关部门以及政府授权进行招标的企业为合同授予方。

2.合同投资方按照有关程序向政府方取得特许经营权合同（以下简称合同投资方）。合同投资方按照法律法规成立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司取得建造有关基础设施的权利以后，在基础设施建造完成的特定期间内向使用者提供后续经营服务。

3.建造基础设施的质量标准、工期、经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整在特许经营权合同中作出约定，同时在合同期满约定，有关基础设施由合同投资方移交给合同授予方，并对基础设施的性能、状态等在移交时作出明确规定。

“2号解释”中关于确认金融资产还是无形资产的判断，可以大致归纳为确定金额确认金融资产，不确定金额确认无形资产，相关项目不能作为固定资产；新解释基本一致，规定在项目运营期间，有权向获取服务和公共产品的对象收取费用，如果收费金额是不确定的，该权利则不能构成一项无条件收取现金的权利，应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为一项无形资产；在项目运营期间，满足有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）条件的，应当在社会资本方拥有收取该对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为金融资产。社会资本方应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额，超过有权收取可确定金额的现金的差额，确认为无形资产。社会资本方不得将本解释规定的PPP项目资产确认为固定资产。

新解释中对建造过程发生借款利息适用《企业会计准则第17号－借款费用》进行了沿用，并明确属于上述确认为无形资产的部分，社会资本方在相关借款费用达到资本化条件时，应当将其进行资本化处理，并在PPP项目资产达到预定可使用状态时，转入无形资产，计入无形资产账面价值。

“2号解释”将项目划分为建造服务与后续经营服务，项目公司在提供的建造服务时应当按照《建造合同》准则确认项目收入和费用。基础设施建成以后，项目公司应当按照《收入》准则确认后续经营服务收入。如果提供实际建造服务的是其他方，而不是项目公司，则不应确认建造服务收入，应当将建造实施过程中所发生的工程价款等，分别确认为无形资产或者金融资产。

而新解释社会资本方提供建造服务或发包给其他方等，应当按照《收入准则》判定其是主要责任人还是代理人，并进行相应的会计处理，确认合同资产。不再从实际提供建造服务的角度进行考虑，需要根据新收入准则判断其责任人或是代理人身份，全额或净额确认收入。

可见，新解释对于PPP项目的会计处理变化主要在于新收入准则的变化，企业进行正确核算与追溯调整的关键仍在于充分理解新收入准则的相关变化。

（三）关于新旧衔接

按照《企业会计准则解释第14号》的规定，2020年12月31日前开始实施并且至本解释施行日还未完成的有关PPP项目合同，没有按照以上规定进行会计处理的，应当进行追溯调整；如果追溯调整不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用本解释；社会资本方应当将执行本解释的累计影响数，调整本解释开始施行日所属年度期初留存收益和财务会计报表其他相关项目金额，对可比期间信息则不予进行调整。

符合本解释“双特征”和“双控制”但没有纳入全国PPP综合信息平台项目库的特许经营项目协议，应当按照本解释进行会计处理和追溯调整。

三、税务上要考虑什么

在税务实践中，结于税务上尚无明确处理规定或指引的情况下，税务机关经常将其会计处理作为税务处理的重要借鉴。因此，新解释所规定的PPP项目会计处理，将会对PPP项目的税务处理产生潜在影响。

（一）在项目建设期

按照《企业会计准则解释第14号》的规定，社会资本方应按照《企业会计准则第14号－收入》确定其是主要责任人还是代理人，并进行会计处理。

社会资本方主要责任人的，按照应收取或已收取对价总额确认收入；如果是代理人的，按照应收取或已收取对价总额减除应当支付给其他相关方价款后的净额确认为收入。基于这样的会计处理进行相应的增值税处理，就可能带来不同身份下的社会资本方在增值税适用税率和进项税抵扣方面的差异。

比如，社会资本方主为要责任人的，在建设期确认建造服务收入，具备一般纳税人身份的按建筑服务业9%税率计算增值税，从建筑材料及设备供应商、服务提供商取得的增值税进项税准予抵扣。社会资本方为代理人的，在建设期确认代理服务收入，具备一般纳税人身份的按现代服务业6%税率计算增值税。

（二）在项目运营期

按照《企业会计准则解释第14号》的规定，社会资本方应当根据不同的条件，将相关项目资产的对价金额或者确认的建造合同收入金额，确认为金融资产或无形资产，又或是两者的混合。

基于这样的会计处理，在进行税务处理时则可能需关注以下增值税与所得税事项：

对于确认为金融资产的部分，社会资本方在项目运营期间将涉及利息收入的取得；具备一般纳税人身份的社会资本方取得利息收入，适用金融服务业6%的增值税。

而在计算增值税和所得税时，是否可以按实际利率法确认利息收入，以及如何确定其纳税时点等可能存在一定争议。

对于确认为无形资产的部分，可以理解为政府方向社会资本方让渡的一定时期内的项目资产的运营权。因此，具备一般纳税人身份的社会资本方在项目运营期间取得的相关款项按照其业务类型适用相应的增值税处理。另一方面，社会资本方就该项无形资产能否取得相应的增值税发票用于进项抵扣，将直接影响其运营期的增值税负担。

四、结语

以上介绍只是概略性的，并未针对更具体的项目有所阐述。但是根据上述论断，且鉴于《企业会计准则解释第14号》的公布与施行将对项目的社会资本方税务处理产生潜在影响，项目的相关各方需要积极关注并了解后续的法规与实践进展，从项目的全生命周期财务与税务管理的角度全盘考虑有关事项，重新梳理项目交易结构及各环节涉及的财税影响，在合规基础上探讨有关各方都满意的解决方案。