美国销售税制分析及对海南自贸港税制建设的启示*

◆潘 越

内容提要：《海南自由贸易港建设总体方案》和《海南自由贸易港法》确立了海南自贸港分阶段、分步骤地将传统流转税制简并为销售税制的时序变革路径。因此，应当在整合既有流转税制的基础上，在不同阶段有侧重地实现简化税制与税制要素完善的目标。美国销售税制具有统一性与多样性的时空特征，其统一性体现在“有形个人财产在使用或消费时征税”等基本结构的维持上；其多样性源于各州对具体税制要素的优化完善。其经验教训可为海南自贸港销售税制建设的时序路径提供有益借鉴。海南自贸港流转税制变革的初期要务是确定基本功能、构建基本结构，并在时序变革中期结合经济、社会状况实现销售税制的多重功能，在远期则应关注自贸港财政收支均衡，为全国流转税改革积累经验，同时提升我国在国际税收规则制定中的话语权。

一、海南自贸港销售税制改革的理论问题

2020年《海南自由贸易港建设总体方案》（以下简称“《总体方案》”）与2021年《中华人民共和国海南自由贸易港法》（以下简称“《自贸港法》”）在税制改革方面都明确提出了“在货物和服务零售环节征收销售税”的要求，并提出“税种结构简单科学、税制要素充分优化”等改革目标。但以一个“新税种”的身份实现上述目标，海南自贸港销售税（以下简称“自贸港销售税”）改革需回答两个问题：第一，自贸港销售税是否是一套全新的流转税制度？即销售税与我国现有相关税制的关系问题；第二，自贸港销售税的实施应当优先完善哪些税制要素？即销售税制构建发展的时序结构问题。随着自贸港封关日期的临近，回应这些问题的迫切性也日益增长。

就自贸港销售税与传统流转税的关系看，关键是如何定位两者间的“创新”与“传承”。从立法文件中“创新驱动”“集成创新”的表述可见，其偏向性指向突出“创新”。具体表现为通过比较增值税与销售税的制度特征来展示销售税的制度优势，论证自贸港开征销售税的必要性（张云华和何莹美，2020）。根据这一导向，一些学者对自贸港税制与既有税制的差异性进行了分析，并就新制度供给提出了建议。亦有学者认识到销售税制度改革不可能一蹴而就，必然伴随着对既有体系的承继，故将其视为“过渡措施”或“折衷措施”（兰双萱，2020）。逻辑上看，传承与创新之间并无矛盾。事实上，《总体方案》与《自贸港法》已经明确自贸港税制改革的前提是“结合税制改革方向”，这也意味着对既有税制改革成果的继承。后续自贸港销售税的研究应当立足现有流转税制度存在的问题和海南自贸港“先行先试”的制度优势进行。

就自贸港销售税税制要素的发展时序结构看，在必然承继传统流转税制度部分要素以及立法时间并不充裕的双重背景下，优先改革和完善哪些税制要素、需要分哪些步骤进行完善，就成为一个“真”问题。在时序变革这一共识下，现有研究的优先性偏好存在较大差异。刘薇（2019）建议对不同课税客体分步骤改为在销售环节征税；张云华和何莹美（2020）强调了税率要素的承继性，建议征收消费税的税目设置高税率，以增加销售税的调节功能；兰双萱（2020）则提出应当延续纳税人分类管理制度。以上建议均有一定合理性，但现实中政策制定与实施必须作出取舍，并且暂时舍弃的内容不能是影响销售税制度顺畅运行的关键内容，这就要求对销售税制度有一个体系化的认知。

从征税原理上，对消费行为征收流转税可以追溯至公元3世纪罗马帝国时期。但传统流转税以商品每次交易的总价为税基进行征税，存在重复征税问题，并且流转环节越多问题越严重（艾伦等，2018）。因此，该税种在二战前后分化出增值税与销售税两种方案。增值税保留了传统流转税道道征收的特点，但通过进项税抵扣只对增值额征税；销售税保留了传统流转税以总价作为税基征税的特点，但仅在单一的零售环节征税。理论上二者都可以消除重复征税问题，但采用两种模式的国家（地区）数量极不平衡。截至2020年，全球已有170个国家和地区采用增值税模式。在经济合作与发展组织中，现今采用销售税模式的主要经济体只有美国，因此与理论上的零售环节销售税最接近的实证法律制度是美国销售税制。但“美国销售税”是一个地域上的泛指，学者多称其为“州与地方销售税”，其制定权属于州与地方。在美国销售税简化运动前，最多同时存在过数千套州和地方销售税制（Ess,2006）。这为我们研究借鉴其销售税制设计及征管经验教训提供了条件。梳理美国销售税的历史和总结州与地方销售税制度的共性，有利于发现销售税制的统一性；比较美国各州销售税制度的差异性及背后的功能原因，又可发现销售税制的多样性；通过考察销售税统一性与多样性的演变机理，可帮助我们理解销售税税制要素的演变规律，为海南自贸港销售税的时序变革提供有益借鉴。

二、美国销售税制的统一性：基本结构与基本功能

美国的州与地方销售税经历半个多世纪发展，极具多样性的税收制度构成了时序变革的准自然实验。值得注意的是，各州和地方在发展地方特色的同时，仍维持了销售税的基本结构，并以“销售税”和“使用税”构建了一个互补的流转税体系，后者常被国内的研究者忽略。

（一）销售税制的微观结构与功能

美国销售税是围绕着“对有形个人财产的消费和使用在零售环节征税”的微观结构展开的。首先，“个人财产的消费和使用”具有稳定税源功能。美国销售税起始于1932年的密西西比州，开征销售税的直接原因是为解决1929年开始的通货紧缩所导致的州政府财产税收入下降问题①在开征销售税前，美国州政府财政收入主要依靠财产税。。新税需要满足的基本条件是，即使在经济危机的极端情况下也要有稳定的流量，而个人基本生活物资的使用和消费是不间断的，因此销售税首先针对的就是个人财产的使用和消费。其次，“有形个人财产”方便税收征管。20世纪30年代美国国民生产总值中服务业占比较低而制造业占比较大，知识经济尚未成型（Stark，2003）。与此同时，由于缺乏便利记录手段，对服务和无形财产的使用和消费征税将产生极大的核查成本。权衡之下，课税客体被限定为“有形个人财产”。最后，在“零售环节”征税有利于税收中立。将征税环节限定在零售环节是综合了多项因素的结果。比如，仅在零售环节征税可以避免将州内的批发商和制造商赶到州外。而且，单一环节征税可以避免产生“金字塔效应”（现多称“级联效应”）所引发的通货膨胀。另外，只要税率不过高，在零售环节侵蚀税基而需要处理的纳税人是比较少的（Stark，2003）。

（二）销售税制的宏观结构与功能

许多学者都为“标准的”或“完善的”销售税体系提出过一系列指标，其表述虽不尽相同，但核心可概括为在尊重各州主权和尽可能减少征管成本的前提下，避免对商品来源地的歧视，避免双重征税（Swain，2003）。然而，单一的销售税无法实现上述功能。在尊重各州主权的情况下，各州仅能要求州内经营者代征销售税，而按照消费地原则，只有消费者所在地的州享有征税权。在跨州交易中，消费者所在地的州有实体的征税权，但无权要求州外经营者代征销售税；经营者所在地的州有程序上的管辖权，但无权对该笔交易征销售税。由此产生的“双重不征税”，不仅侵蚀了税基，还会对州内销售同类型商品的经营者构成歧视。为解决此缺陷，开征销售税的州都同时征收使用税，形成与狭义销售税的互补结构。一种商品和服务，无论基于何种原因而未能缴纳销售税，其使用和消费需要由消费者自行申报缴纳使用税。使用税与狭义的销售税在客体、税率、税收优惠等方面基本一致，只有纳税主体不同。不过，这种互补性更多体现在理论上，一直到2018年美国最高法院判决的南达科他州诉韦费尔公司一案（以下简称“韦费尔案”）前①韦费尔案的背景、判决内容及影响，可参见潘越的《后韦费尔案时代美国数字销售税改革经验对海南自贸港销售税设计的启示》，载《南海法学》，2021年第4期。，使用税的税收遵从度极低，鲜有消费者主动申报。但在韦费尔案后，使用税成为各州扩大税源的有力工具。

（三）销售税基本结构的功能缺陷

美国销售税制存在着税负不均、重复征税和税基侵蚀等一些结构性问题。作为唯一长时间实施销售税制度的经济体，这些负面经验尤为可贵，对这些结构性问题的认识有利于自贸港销售税制度的提前谋划和结构优化。

1.税负不均

首先，在名义税率一定的情况下，低收入人群的实际税率更高。假设一个家庭月收入1000元，生活必需品消费1000元，储蓄为0元，名义销售税税率为10%时，其实际承担税负为10%；假设一个家庭月收入1500元，生活必需品消费1200元，储蓄为300元，名义税率不变的情况下，其实际承担税负为8%。随着收入提高，虽然应税消费也会增加，但整体承担的税负是下降的。资料显示，“用‘单一’销售税部分替代所得税将使现金收入分组位于底部80%的美国家庭的税收负担每年增加近2500亿美元”（许生和张霞，2020）。其次，低收入人群相比高收入人群更难转嫁税负。“低收入群体的消费性开支占其收入比重较大，且生活必需品和日用品的需求弹性较低”（李华和孙倩，2015），较难转嫁税负；而高收入人群可以通过开设公司、优化投资组合等方式进行一定的税负转嫁。此消彼长之下，销售税呈现出显著的累退性。

2.重复征税

理论上，销售税只在一个零售环节征收，能够彻底解决重复征税问题。但现实与理论存在距离，“各州的‘转售豁免’从来都是不彻底的，个别州甚至65%的销售税收入都来自企业”（Stark，2003）。这一问题的长期存在可能基于以下三个原因：一是过分强调客体“有形”性，忽视价值转移的本质。企业生产过程中消耗的辅料和燃料需要缴纳销售税，而包含辅料和燃料价值的新商品又需依其总价纳税，该部分价值构成双重征税。对企业享有的律师、会计等专业服务征收销售税也将产生类似影响。二是区分两用商品（服务）的使用者较为困难。两用商品（服务）是指可以同时被消费者和企业使用的商品（服务）。许多州已经允许企业对可监管的专业性服务所缴纳的销售税进行抵扣（Stark，2003）。但对于公共交通、小额物品等“点点滴滴”（Dribs and Drabs）汇集销售税的情况，区分购买使用者是生产性企业还是居民仍然困难（Stark，2003）。三是对企业进项免税可能遭受政治质疑。级联效应始终是学者而非选民的担忧。首先，两用商品（服务）对企业进项免税在表面上呈现出显著的累退性。其次，价值转移类型的双重征税属于间接负担，一般民众缺乏对双重征税后果的直观认识。最后，级联效应的理论具有瑕疵。该理论认为“税收中立”不会干扰生产要素的价格，更有利于市场自发地配置资源（胡天龙，2021）。但所谓“税收中立”仅在理论上成立，企业的税负在经济学意义上不可能完全转嫁，税负转移的多少取决于企业在商业谈判中的地位。

3.税基侵蚀

美国的销售税自始即面临较严重的税基侵蚀问题。销售税制宏观结构包含销售税和使用税的互补关系，只有当两者均有效运作时，才不会出现“双重不征税”现象。但韦费尔案前这一互补作用是理论上的，少数成功的例子集中在飞行器、车、船等需要政府机构发放许可证和登记的大宗商品上，一般性的商品难以征收使用税。早在销售税诞生初期，就有要求州外经营者代扣代缴使用税并移交给消费者所在地州的提议。但由于美国各州销售税制差异极大，代扣代缴使用税将加重经营者合规负担，实质性地阻碍州际贸易，因而这一提议无法通过美国商业贸易条款的合宪性审查。随着数字经济发展，税基侵蚀问题进一步加重。数字产品逐渐以脱离存储介质的形式出现，从而无需缴纳销售税。电子商务不仅其本身无需缴纳销售税，激增的线上交易还会挤压线下的实体消费，进一步减少了州的税收（潘越，2021）。2016年南达科他州甚至为此宣布进入财政“紧急状态”，要求满足一定条件的州外企业代扣代缴使用税，由此引发的相关争议诉至美国最高法院。

三、美国销售税制的多样性：功能补足与要素优化

美国销售税制度的结构性缺陷虽然始终没有彻底解决，但各州为补足功能缺陷而进行的改革促成了销售税制的优化。此外，销售税作为常态税种，其对产业经济的宏观调控功能也不再被忽视，各州基于产业差异而进行的税制调整，也可以看作是一种功能补足。

（一）销售税制结构功能缺陷的补足

美国销售税在初始阶段的结构过于简单，形成了许多结构性缺陷，各州要解决的问题相似，但采取的路径不同，在纳税主体、课税客体、计税依据、征收环节和税率等具体要素优化的过程中形成多样性。

1.对税负不均问题的回应

“累退性”作为流转税的“原罪”，需要各国以精巧的制度设计进行抵消和平衡，可优化的税制要素包括纳税主体和课税客体两类。南达科他州从纳税主体角度制定了系列退税的规则，包括家庭退税、老年人退税和残疾人退税。加利福尼亚州从课税客体角度规定大量免税项目，如大多数服务项目和一般销售的食品等。但以上措施的现实效果并不如人意，因为事后退税可能是极其繁琐和复杂的，低收入人群并无专业知识和充足精力来应对退税程序（Stephenson，2020）。而在销售税直接免征或减征的场景中，消费者与经营者的争议必须经过行政审查。无论采取免税还是退税模式，消费者都难免程序之累。

2.对重复征税问题的回应

各州对重复征税问题的回应主要体现在课税客体与抵扣环节两要素中。在课税客体中体现为是否对服务征税，因为大部分服务总是由企业购买和消费。加利福尼亚州晚至2012年才开始对某些与健康相关的家庭个人支持服务征收销售税。加州平等委员会对不向服务征税的解释是，服务提供商为提供服务而购买、使用有形财产的过程中可以被视为消费者征收销售税，从而无需再对其服务征税，但这一解释的适用范围极其有限。例如金融服务中，金融机构提供的票据、纸张的价值与金融服务的价值相去甚远，在数字经济背景下还出现了完全脱离实体载体的数字产品（服务）。随着技术进步，登记手段和税务稽查手段的多样化、科学化，部分无体物和服务也能在较低行政成本下征收销售税，因此销售税的课税客体一直呈扩大趋势。南达科他州只有法律明确豁免的服务可以不适用销售税，有的州以列举方式规定需要缴纳销售税的服务。但需说明的是，上述模式并非“正面清单”与“负面清单”，采用列举式的州往往会声明其列举仅针对典型情况，而不是应当纳税的全部情况；采用排除式的州往往在程序上保留进一步解释的权力（Stephenson，2020），以此形成扩大征税范围和避免重复征税之间的张力。征税程序的抵扣环节多样性体现的是一种殊途同归。虽然由买方还是卖方承担证明豁免证书真实性的责任在各州有差异，但通过给予生产类企业以豁免证书消除重复征税的办法已经取得共识。其进一步的改进空间在于如何预防豁免证书的滥用，预防实践中可能出现的骗税、漏税问题。

3.对税基侵蚀问题的回应

在韦费尔案前，州与国会均尝试过解决销售税的税基侵蚀问题，但州的改革基本是依靠司法拟制和扩大解释等法律技术进行的①在韦费尔案前，各州已经开始运用法律拟制和扩大解释的工具进行潜移默化的改革，例如一些州将网站运营地视为营业场所，一些州将用户下载或缓存在手机上的网站信息视为经营者的实体存在等。这些法律拟制和扩大解释已经到了背离常人的直觉判断的程度。，而国会的提案从未形成正式法案。直到韦费尔案后，各州得以明确的方式进行改革。美国最高法院鉴于以电子商务为代表的数字经济显著发展，以及国会数十年来未能成功解决销售税税基侵蚀问题的事实，宣布南达科他州经济联系规则的合宪性。但随着新冠疫情爆发，美国的经济形势又发生重大变化，各州为解决税基侵蚀问题而采取的措施又导致了新问题——由于疫情使线上消费激增，原来将中小企业排除在外的门槛如今很容易被中小企业达到，从而增加了其合规成本。对此，美国各州采取措施加以应对，其中较为突出的是“市场协调人法”，即根据企业规模差异分配不同的税务合规义务，由市场协调人对在其平台上向本州进行线上销售且满足最低限度的联结点要求的第三方企业的业务，代征销售税并移交给本州税务机关。但是该法仍涉嫌歧视，因为有自营业务的平台仅需共享其税控系统，而没有自营业务的平台需要新建一个税务合规系统（Doti，2020）。

4.税制要素的体系性优化

销售税制是各税制要素相互联系的有机整体，有的税制要素虽然看似与基本结构功能缺陷的补足不直接相关，但仍会受其他要素优化的影响。以计税依据为例，在服务与商品的混合销售中，南达科他州仅在电信服务中规定，如经营者不能从其保存的账簿和记录中合理识别出应税服务与免税服务，则应当对全部服务的总价征收销售税。但由于加利福尼亚州通常不对服务征税，当出现服务与有形商品混合的情况时，首先应当判断交易的“真实对象”，如果服务占主导地位并且是交易的“真实对象”，则无需纳税；如果“合同的真实对象”是财产的转让，并且服务仅仅是附带的，则涉及向消费者出售有形动产的服务应纳税。

（二）销售税制宏观调控功能的产生与发展

美国销售税初期主要功能是组织财政收入，但其后销售税成为多州的经常性税种。税收对于经济的影响不容忽视，销售税的宏观调控功能由此产生和发展，由初始时的“消极调控”——维持税收中立，避免双重征税和歧视——发展到一种结合本州产业特色的积极调控。加利福尼亚州是著名电影基地——好莱坞所在地，该州对于电影产业有较为特殊的退税规定，将业务迁至该州的电影制作公司有权获得某些销售或使用税抵免。在税率方面，该州销售和使用税税率统一为7.25%，但对符合条件的生物技术和其他物理、工程和生命科学领域用于制造或开发的资产购买使用优惠税率。南达科他州经济发展水平较低，其销售税在产业政策方面的优惠主要体现在农业和特殊博彩业。如该州允许戴德伍德游戏的总收益免征销售和使用税。税率方面，该州销售和使用税税率统一为4.5%，但对季节性旅游业（通常与农业有关）设有优惠税率。

四、海南自贸港销售税制的时序变革

比较美国各州销售税的时空同异，大体可将其销售税体系分为具有同一性的基本结构和体现多样性的具体税制要素两方面。基本结构与销售税的基本功能相关联，例如稳定财源、便利征管和结构科学等，规则相对稳定；具体税制要素则具有强烈的时域性与地域性，主要与特定时空背景下各州的经济政策和产业政策相适应。这一经验启示与海南自贸港销售税“分阶段、分步骤”的时序变革路径具有相似性。自贸港销售税制的时序变革也可遵循“基本结构——要素完善”的步骤，在初期以自贸港建设的功能需要为主进行基本结构的建构，在中期结合自贸港社会、经济的具体情况进行功能补足和具体税制要素优化。

（一）自贸港销售税制度的初期建构

自贸港销售税制初期建构面临的主要挑战是要在有限时间内建构一套可运行的、符合自贸港实际需要的销售税制度。引出的两个具体问题是：如何拟定自贸港销售税的基本结构？如何制定销售税初期的具体规则？

1.自贸港销售税基本结构的拟定

首先，自贸港销售税初期的基本功能与基本结构应服务于自贸港“自由便利”的需要。《自贸港法》第二十五条以及《总体方案》都明确了自贸港建设初期，中央财政可以根据实际予以补贴。而且，《总体方案》规定“到2025年，初步建立以贸易自由便利和投资自由便利为重点的自由贸易港政策制度体系。”即至少在建设初期，贸易自由便利和投资自由便利是重点，而财税制度等其他制度具有一定的从属性。因此，“组织财政收入”不宜作为自贸港销售税初期的基本功能。从自由便利功能出发，自贸港销售税的规则不宜太过复杂，纳税主体、课税客体以及税率层级不宜过多过细，计税依据应当便于操作，其中单一“零售环节”征税是税制简化的核心，其他税制要素的简化可以量力而为。

其次，自贸港销售税基本结构的拟定应当注重前瞻性。鉴于美国销售税的经验教训，自贸港销售税设计时应充分考虑各方面情况。比如，可建立销售税和使用税的宏观互补结构以避免出现征收漏洞。但为了防止销售税制在初期过于复杂以及法律虚置的情况，在对零散消费者征收使用税的具体办法制定出台前可以宣布缓征。对于缓征使用税的中止、终止和延期，可以授权由海南省人大依据销售税实施情况具体决定。又如，要对销售税的累退性、重复征税和税基侵蚀问题提前谋划。可在前述对使用税进行缓征的同时，豁免或缓征小额生活必需品的销售税。重复征税问题可以转化为增值税向销售税过渡期间企业抵扣凭证的衔接问题加以考虑。税基侵蚀问题在自贸港语境下可以转化为自贸港与内地之间的税制衔接问题。《自贸港法》明确了货物由内地进入自贸港的退税，但对于退税的具体操作和是否补征销售税尚未明确，需进一步研究。

最后，自贸港销售税基本结构的拟定还要体现税制要素的系统性。虽然出于自由便利的功能需求和立法效率的现实限制，初期建构只能选择有限的几个税制要素进行较大幅度的变动，但这并不意味着其他税制要素可以一成不变。在税收实体上，由于销售税在零售环节单次征税和增值税道道征收的根本差异，在维持税负水平大体不变的情况下，计税依据和税率必然相应变化。在税收程序上，适用于增值税的发票管理和税控系统必然也要进行适用于销售税的调整。技术调整的成本应当作为制度改革的成本由政府承担，避免变相增加中小企业的负担。

2.自贸港销售税初期规则的来源

在销售税基本结构确定后，其他税制要素的具体规则可以从原增值税、消费税等流转税制中抽取。抽取过程不是简单的规则平移，而应是基于解决现实问题需要进行的系统性规则整合（张守文，2020）。整合工作至少包括以下步骤：第一，对增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费的法律法规进行整合。这一整合有《自贸港法》和《总体方案》作为直接依据。第二，对国家税务总局针对流转税制度具体实施作出的通知、复函等文件的整合。以上通知、复函是对原流转税制实施过程中出现问题的回应，对上述文件的整合体现了对既有改革成果的继承。第三，对传统的流转税制中不适于销售税基本结构的规则的清理和变换。销售税毕竟有不同于既有流转税制的独特之处，基于税制要素体系性的考虑，需要对既有规则进行梳理和清理。

（二）自贸港销售税制度的中期完善

虽然自贸港税制可以通过借鉴美国经验提前对销售税的结构缺陷进行缓和，但限于现实条件问题难以彻底避免，因此需要进一步完善。另一方面，当前国际经济形势日趋复杂化，尤其是数字经济的发展使自贸港建设面临重大挑战，回应国际经济形势，积极发展优势产业，在税制方面进行功能拓展，也是自贸港销售税税制要素优化的动力。

1.自贸港销售税制的功能补足

美国各州销售税制度的多样性表明，销售税制的结构问题在不同社会经济环境下可能有不同呈现形式，其解决方案也不是单一的。因此自贸港销售税制的功能补足只能发生在销售税制度在自贸港实施一段时间之后。自贸港财税制度在初期相对于投资、贸易自由便利的制度安排具有一定的从属性。但是依《总体方案》，到2035年要建设“更加成熟”的“制度体系和运作模式”，“更加健全”的“法律法规体系”，意味着自贸港各相关制度由从属关系变革为协同关系，各制度协同运作以追求整体目标。因此，除了在自贸港销售税制度的实施过程中发现的待完善的问题外，在自贸港建设初期因为功能权衡而被放弃采用的一些精巧设计，也可在中期结合实践经验重新讨论并加以采用。

2.自贸港销售税制的功能拓展

目前，海南自贸港的战略定位是“全面深化改革开放试验区、国家生态文明试验区、国际旅游消费中心和国家重大战略服务保障区”，可以考虑在环境保护、旅游消费以及具有战略意义的科技产业中设置销售税税收优惠。与所得税税收优惠不同，销售税的属地性更为强烈。所得税以全部收入来源计算应纳税额，天然具有使自贸港成为“避税港”的风险，而销售税作为一种流转税，如果不在当地发生交易和消费，则优惠无意义，能够更好发挥以税收优惠促进产业发展的功能。基于销售税在产业促进方面的优势，对于当前自贸港已经开始试行的优惠政策在中期的存废问题可以重新考虑，例如，为吸引鼓励类产业和实现人才引进所设置的税收优惠，既可能因为自贸港封关后普遍性的自由便利措施的落实而失去显著性，又可能因为“实质运营实体”的核查困难而产生避税风险，如仍有必要维持政策红利，可以在中期完善阶段在销售税中进行相应的税收优惠设计。

此外，在产业促进方面，尤其需要反思销售税的制度设计与当下数字经济时代是否匹配，因为电子商务的出现加剧了销售税的结构缺陷（McLure，2000）。为应对经济发展新情况和国际合作新趋势，还要密切关注美国之外的国际实践。欧盟2017年通过增值税改革提案，形成数字增值税体系，澳大利亚启动货物与劳务税新政，OECD在2019年发布题为《形成应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》等。海南自贸港电子商务的税收挑战集中体现在内地与自贸港的B2C和C2C商业模式中，这些零散但大量的商品属于《自贸港法》中的“物品”还是“货物”，由哪个部门负责监管，如何退税和征税，如何避免虚假交易，是否可以赋予快递单号税收凭证的效力等具体问题都需要进一步回答。

（三）自贸港销售税制度的远期展望

自贸港销售税制度的建构与完善仍处于起步阶段，因此当前的远期展望仅仅是对自贸港销售税制建设目标的一种目标期望。结合现有制度安排，按范围由小到大的顺序，自贸港销售税制度可包含三个目标：在满足自贸港功能定位的前提下实现财政收支均衡；在全国层面为流转税制度全面改革积累经验；在国际上，尤其是在“一带一路”沿线国家中提升税收国际规则制定话语权。

在财政收支均衡方面，《自贸港法》与《总体方案》在财税制度改革部分均提出了财政收支基本均衡的要求，而“销售税及其他国内税种收入作为地方收入”，构成了实现财政收支均衡的基础。虽然《自贸港法》与《总体方案》也提及了中央对海南自贸港的财政补贴，但这种补贴应当视为对改革“阵痛”的缓解剂，并非一种长期制度安排。因此，财政收支均衡的实现程度可以作为观测自贸港建设成效的总体评价之一。

在为全国流转税制度革新积累经验方面，党中央、国务院赋予海南“全面深化改革开放试验区”的地位，自然也包括税收法律制度的试验。美国销售税虽然实施了约90年，能够为我国税制改革提供一定的经验借鉴，但中美之间毕竟存在巨大的经济、社会背景差异，主导产业与宏观政策也处于不同方向。海南自贸港不仅初期规则来源于和内地一致的流转税制，而且背靠内地超大规模市场，在双循环经济格局下，自贸港市场并不与内地市场完全分离，因此自贸港发展、试验而形成的具体销售税规则，未来大部分可以稍加讨论后推广适用到全国。

在提升税收国际规则制定话语权方面，当前国际经济形势愈发复杂化，贸易保护主义、单边主义抬头，国际经济交流面临严峻挑战。中国作为负责任的大国，始终坚持对外开放，致力于建立开放平等的新型国际秩序。具体到税收制度，“良好的税制设计才是税收全球治理话语权的基础，回到问题本身才是解决问题的根本之道”（茅孝军，2019）。海南自由贸易港应当被打造成为引领我国新时代对外开放的重要门户，是其他国家观测中国经济法律制度的重要窗口，依其海上丝绸之路的枢纽地位，以实际成效提升中国在税收国际规则制定中的话语权。

五、结论

一个新税种的制定是一项系统工程，既要进行全面且深入的前期研究，又要紧随实践需要进行动态调整。美国销售税由略显粗糙的结构性规定，到数个以州为单位的销售税系统，既得益于初期制度构建的科学性和系统性，也得益于数十年来各州为解决实际税收问题所付出的努力。海南自由贸易港的税制改革刚刚起步，各项改革措施不可能一蹴而就，在分步骤、分阶段的时序变革思路的指引下，现阶段应以自贸港“自由便利”功能需要为依据拟定销售税基本结构，在此基础上，统合原有的流转税制具体规则，使之与税制基本结构相适应，以此作为销售税的初始状态。同时，通过对销售税固有的和实施过程中产生的问题的解决，以及对以数字经济为代表的新经济形态的回应，逐步完善销售税体系，小步快跑，久久为功，建设成与自贸港定位相匹配的销售税制度，为全国性的流转税制改革和提高税收国际规则制定话语权奠定基础。