公司治理现代化进程中的商业银行内部经济责任审计：困境与出路

郭强 孔令芳

[摘要]本文从完善公司治理的角度，在剖析内部经济责任审计对商业银行公司治理现代化意义的基础上，审视内部经济责任审计在促进商业银行公司治理现代化中面临的困境，思考内部经济责任审计发挥应有作用的破局之道，并从方法论的视角，探讨了某商业银行在开展内部经济责任审计、促进公司治理现代化方面的有益探索，较为系统地解答了“如何以高质量经济责任审计服务于商业银行高质量发展，推进商业银行公司治理体系和治理能力现代化”这一命题。

[关键词]公司治理   现代化   经济责任审计   商业银行

经济责任审计既是一种监督方式，又是一种评价手段，在推进公司治理体系和治理能力现代化的进程中，顺应了公司治理的内在要求，体现出鲜明的时代特征，发挥了独特的现实作用。

万物得其本者生，百事得其道者成。如何以高质量经济责任审计服务于商业银行高质量发展，推进商业银行公司治理体系和治理能力现代化，是每一名商业银行内部审计人员需要思考和解决的问题。

一、俯瞰：站在公司治理的高度认识商业银行内部经济责任审计的意义

（一）内部经济责任审计是公司治理体系中的基础性制度安排

当前，商业银行在推进公司治理体系和治理能力现代化的过程中，均建立了内部审计体系并将其作为权力监督与制约的具体抓手，而经济责任审计工作适应“科学化、规范化和评价依据量化”考核领导人员的要求，已发展成为对管理人员进行综合监督与鉴定评价的常态化手段。

（二）内部经济责任审计是提升公司治理能力的重要力量

从商业银行公司治理态势来看，内部经济责任审计对管理人员的监督、管理与使用在某种意义上正是公司治理的核心要义之一，经济责任审计对提升公司治理能力的作用可见一斑。事实上，经济责任审计报告已成为多数商业银行治理层和管理层掌握银行经营动态和相关责任人履职效果的重要渠道。

（三）内部经济责任审计是公司治理现代化的重要保障

一是按现行制度安排，管理人员任中或任期结束，均会迎来经济责任审计的“大考”，该项举措会倒逼管理人员勤勉尽责履职，以便“考出好成绩”。二是内部经济责任审计是对公司治理措施和效果的一次全面“体检”，对审计发现的问题进行整改将进一步促进公司完善治理，为公司治理现代化的实现起到很好的推动作用。

二、审视：内部经济责任审计在促进商业银行公司治理现代化中面临的困境

（一）先离后审，造成经济责任审计效果滞后

长期以来，商业银行内部习惯于以离任审计为主的审计模式，依据人力资源部门出具的“审计委托书”来开展审计，任中审计较少，而由内审部门自主确定的经济责任审计项目更是少之又少。审计时间的滞后必然导致审计结论的滞后，对于领导做出选人用人的决策已失去了价值;同时，这种事后监督、关口后置，使审计处于被动尴尬的局面。

（二）逢离必审，造成经济责任审计浅尝辄止

商业银行内部经济责任审计的对象，正在由高级管理人员向中层及基层管理人员延伸。商业银行普遍推行的关键岗位强制休假及轮岗制度，使得一些关键岗位人员也纳入经济责任审计的范畴，有些商业银行甚至提出了“逢离必审”的口号，大大扩充了经济责任审计对象的范围。但“逢离必审”忽视了审计资源与审计工作量不匹配的客观事实，导致审计质量和效果并不理想。

（三）全面评价，造成经济责任审计风险难以规避

审计评价是经济责任审计不可或缺的环节，不实、不当、不审慎、不公正的评价，可能会引发矛盾，引起对审计结论的质疑，降低审计的权威性和公信力。一方面，审计项目的委托者往往期望内部审计对一些关键事项作出准确判断，发表明确意见;另一方面，审计项目的委托者留给审计人员的时间有限，正常的审计程序无法履行，信息不对称的矛盾愈发突出，审计风险扩大且难以控制。

（四）责任难以界定，造成错误行使审计自由裁量权

责任界定是经济责任审计区别于其他审计的重要特征，也是难点和关键所在，对于商业银行来说尤其如此。一是由于商业银行是经营风险的单位，很多风险的暴露需要时间，造成前任责任与后任责任的界定存在困难。二是由于商业银行集体决策机制较为完善，在保障科学决策的同时，也带来一些问题看得见、抓不实，更难落实到人的情况，造成集体责任与个人责任的界定存在困难。三是由于商业银行报告路径、决策链条相对较长，各级各类管理人员职责边界往往不清，造成直接责任与领导责任的界定存在困难。基于上述现状，审计人员容易错误行使自由裁量权，形成不当的判断。

（五）流于形式，造成经济责任审计报告千人一面

就数量而言，经济责任审计在内部审计任务中已成为比重较大的项目类别，但就审计资源分配而言，却往往并不匹配。实际上，对人的审计远比对事的审计要复杂得多，需要收集足够证据并进行交叉验证，方能得出确凿的结论。现实状况是审计人员往往没有时间、精力去做足文章，也就无法对不同审计对象具体而清晰地进行“画像”，形式化的程序、模板化的结构自然会形成千人一面的审计报告，阅读者对此产生“疲劳感”。

（六）有限运用，造成经济责任审计报告效用降低

当前商业银行对经济责任审计结果运用有限，造成经济责任审计报告束之高阁，具体体现在三个方面：一是报告运用程序化。仅将审计报告作为人事任命、高管批复的形式要件，甚至要求审计结果必须适应人事任免的需要。二是审计整改形式化。离任审计指出的问题是上一任的，与继任者无关，被审计机构整改往往“不走心”。三是执纪问责空心化。内部审计一般具有建议处理权，但因碍于情面，或具體执行存在障碍，导致这些处理建议在落实中可能层层衰减，出现一定的打折扣、做选择、搞变通的现象（见图1）。

三、破局：明确方向，健全机制，发挥内部经济责任审计在商业银行公司治理现代化中的作用

（一）确立内部经济责任审计为公司治理现代化服务的方向，推动经济责任审计工作向纵深发展

内部经济责任审计的出发点和落脚点是“内部”，对象和内容是“经济责任”，方法和手段是“审计”。内部经济责任审计必须尊重这一事实基础，找准自己的定位和发挥作用的着力点。一要以促进银行内部制度完善、公司治理健全、风险管理有效、经营管理高效等为切入点，着力发现影响银行持续健康发展和公司治理现代化的障碍，并提出切实可行的改进建议。二要以监督银行管理人员经济责任履行情况为重点，检查经济活动是否存在短视、越权、违规、违纪或者不作为等行为。三要以促进银行管理人员廉洁自律为要点，惩治一批干部，保护一批干部，震慑一批干部，在加强对人的监督过程中提升公司治理水平。

（二）全面客观评价经济责任事项，实现审计对象与其经济责任的统一

经济责任审计是对领导干部一段时间履职情况的“画像”，应全面、客观、审慎，准确向其本人和他人传递鉴定和评价结果。一要坚持全面评价原则。既要评价“功劳”也要评价“苦劳”，既要评价成绩也要评价不足，既要评价结果也要评价过程，既要评价短期也要评价长期，不能片面得出结论。二要坚持定量评价和定性评价相结合的原则。定量评价指标可多与资产质量、资本充足水平、盈利状况等指标挂钩，定性评价指标多与盈利真实性、员工满意度等相关;定量指标评价经营成果，定性指标评价作风建设、纪律执行、合规建设、风险控制。三要坚持责任划分原则。正确区分直接经济责任与间接经济责任、当期经济责任与历史经济责任、任期经济责任与长期经济责任。四要坚持动态评价原则。要把具体经济事项置于当时的历史背景、制度约束下，不以当前规定溯及过去，更不为墨守成规寻找借口。

（三）正确行使审计自由裁量权，防止审计权力演变成审计“特权”

经济责任审计涉及责任划分、问题定性以及整体评价，需要审计人员正确行使自由裁量权、准确作出职业判断。规范审计自由裁量权的运行，一要构建审计结果逐级复核、交叉复核的审计结果确认机制，准确界定问题性质，正确划分问题责任，重大事项由集体研究决定。二要梳理细化商业银行内部制度流程，明确责任界定标准，减少模糊地带，缩小弹性空间，防止自由裁量权的乱用和滥用。三要向审计对象公开审计权力运作过程，包括范围、内容、程序、标准、依据、责任、结果等，克服人为因素，防止幕后交易。四要最大限度地尊重审计对象的权力和自由，允许其对自己的行为进行合理申辩和陈诉。

（四）努力使经济责任审计成果进入高层决策，真正影响公司治理进程

根据制度安排，商业银行内部经济责任审计报告應成为酝酿拟任管理人员人选、提拔任用管理人员的重要参考依据，从而成为商业银行高层决策的参谋。然而，很多情况下报告并未进行实质性运用。改变这种现状，一要坚持“审用结合，先审后用，不审不用”的原则，杜绝先提拔后审计、边提拔边审计，或审计走形式、提拔不可逆的“两张皮”现象。二要加强审计结果反馈，将审计结果及时纳入个人人事档案，建立健全领导干部实绩档案和廉洁从业档案制度。三要提升经济责任审计的刚性约束，健全干部任用失察责任追究制度。

（五）督促整改落实，避免经济责任审计报告成为一纸空文

经济责任审计绝不能一审了之，商业银行应规划建立审改一体的审计工作机制，避免经济责任审计报告成为一纸空文。一要建立整改考核体系。将审计整改情况纳入审计对象所在机构的综合考评，不因审计对象在岗而造成整改意愿不强，不因审计对象调离而造成整改无人问津，更不因审计对象晋升而造成整改不敢触及问题的核心。二要建立整改闭环管理机制。加强跟踪、督促、验证各被审计机构审计整改情况，确保审计发现问题整改到位，形成从审计发现问题到问题整改的闭环管理。三要建立整改长效机制。建立审计发现问题整改台账，将经济责任审计结果及整改情况作为考核、任免、奖惩干部和进行相关决策的重要参考，对于违纪违规问题严肃问责，体现出经济责任审计的威慑力（见图2）。

四、行动：某商业银行内部经济责任审计的探索与实践

Z行是一家所属机构达400余家的省级法人机构，审计资源与项目任务之间的矛盾日益突出，面临着经济责任审计形式化、效果不佳、结果运用不充分等多数商业银行面临的窘境。如何在有限的资源内破解这些难题，如何让内部经济责任审计为该行公司治理现代化助力，Z行经历了反复磨合与不断试错，探索出经济责任审计“流程化、标准化、模板化”的工作模式，总结出经济责任审计“寻找共性、体现差异，整合资源、借助数据，科学评价、完整呈现”的工作方法（见图3）。

（一）寻找共性，规范经济责任审计流程

Z行发现，商业银行虽然体量庞大、架构复杂，但由于是标准化经营，同级分支机构、同类附属机构经营是同质化的，级别相同且类型相同的管理人员职责与权限也基本相同。依此理念，Z行按照统一方案、统一流程、统一分析、统一模板的原则，规范化地进行审计作业，最大程度地提高审计效率。一是统一方案。针对同一类型的审计对象，制订了统一的审计实施方案，统一了审计标准，减少方案制作的工作量。二是统一流程。在遵循常规审计工作流程之外，向纪检监察部门函询，发放调查问卷，与相关人员访谈，调查干部员工对审计对象的满意度和认可度。三是统一分析。梳理出适用于经济责任审计的20余套审计模型，在开展现场审计前进行非现场审计，同时将新的思路设计成审计模型，运用于其他机构负责人的经济责任审计中，做到不同机构负责人审计要点不漏项。四是统一模板。制定统一的经济责任审计报告模板，将审计对象执行法律法规和规章制度情况等6项内容作为经济责任审计报告不可或缺的事项。

（二）体现差异，确定不同岗位职责下的审计重点

Z行认识到，职责不同，经济责任不同，对其经济责任审计的内容亦不应相同。比如，行长主持分行全面工作，对经营机构经营管理、业务发展、内控管理、风险防范等各类事项负有首要责任。而贯彻落实全行授信政策、推进风险条线机制建设、保证授信审批和信贷管理实施效果，是分管风险管理的副行长主要工作职责;贯彻落实资源分配政策、执行财务审批程序、合理安排重大财务开支、加强财务管理、有效控制成本，是分管财务管理的副行长主要工作职责;贯彻授信政策、落实营销指引、推进机制落地、抢抓优质资产、推动存款规模上升和结构优化、保证贷款质量与资产结构合理，是分管业务经营的副行长主要工作职责。按照权责一致原则，根据领导干部职责分工、授权情况和实际所起的作用等情况，Z行对不同类型审计对象采取了差异化的审计策略，确定不同的审计侧重点。

（三）整合资源，实现经济责任审计与专项审计成果共享

在审计资源有限的情况下，Z行审计工作树立审计“一盘棋”理念，将经营机构负责人经济责任审计项目与其他专项审计项目通盘考虑、统一实施，加大审计项目融合力度，实现了审计资源使用效益最大化。比如，在开展经营机构全面审计时，统筹全面审计与经济责任审计的需要，执行两类项目共同需要的审计程序，在完成全面审计的同时，基本完成对该机构主要负责人的经济责任审计。同样，在开展经营机构主要负责人经济责任审计时，嵌入全面审计的基因，融入全面审计的思路，既完成了经济责任审计任务，又实现了对经营机构的全面审计，达到了“一审多项”“一审多果”“一果多用”的效果。

（四）借助数据，破解信息不对称的难题

为破解信息不对称导致审计失败这一难题，Z行在开展经济责任审计过程中，尝试运用大数据分析的方法破局。首先，逐步建立起数据积累与利用的长效机制。不仅通过大数据技术将银行内部的历史数据加以盘活，更是不遗余力地引入来自外部的信用数据、住房数据、消费数据、诉讼数据、刑事案件数据等大批构成社会基础信息的外部数据，为审计搭建基础数据环境，从而让静止的数据动态化、让碎片的数据连续化。其次，在审计工作中坚持“数据先行”。利用非现场审计系统，寻找适合于经济责任审计的应用场景，建立审计模型，开展多维分析，为把握审计对象全貌、掌握整体运营管理情况作准备。最后，探索数据背后价值。从数据流还原业务流，快速找到突破口，实现非现场审计指引方向和路径，现场审计“按图索骥”，大幅提高经济责任审计的覆盖面、时效性和精准度。

（五）科学评价，以“三个区分开来”作为审计定性判断的标准

Z行内部审计深刻领悟 “三个区分开来”理念，既要体现审计的严肃与铁腕，也要体现审计的包容与温情。为此，明确了四项容错免责认定标准，即从法规政策上看，符合立法本意和改革方向，未违反政策法规的禁止性规定;从决策程序上看，经过了集体研究，未违反集体决策程序;从导致结果上看，影响轻微，未造成重大不良后果;从廉洁底线上看，未发现徇私舞弊、损公肥私、谋取私利等违法违纪现象。在执行中，对于无意过失、工作失误、探索创新且未造成严重后果的经济责任事项，在保留事实的基础上，考虑审计对象的行为动机、行为过程、行为结果等因素，适当减轻或免于问责;反之，对于明知故犯甚至屡查屡犯、失职渎职却不加反思、以权谋私从不知收敛等行为，审计则会保持零容忍，坚决进行严肃问责。

（六）完整呈现，审计报告为审计对象精准“画像”

在审计报告撰写方面，Z行提出“三个精准”的要求，写实具体而不同的审计对象，还原经济责任审计鲜明的“人格化”色彩。一要精准把握经济责任审计的内涵边界，突出“经济体检”的职责定位，聚焦权力运行与责任落实。二要精准领会责任划分的调整变化，进一步明晰问题与责任的对应关系，查深查透审计对象对具体问题的参与内容、介入程度、作用发挥及导致后果，还原事实真相。三要为审计对象精准“画像”，避免千人一面、责任不清，做到问题准确、责任清楚、评价恰当，为领导选人用人决策提供可靠、可用的结果。

五、展望：以高质量经济责任审计服务于商业银行高质量发展，适应公司治理现代化需要

欲粟者务时，欲治者因势。商业银行内部审计要着眼于商业银行公司治理体系和治理能力现代化需要，完成好高质量的经济责任审计答卷，以高质量经济责任审计服务商业银行高质量发展。

（一）从思想认识上有所准备，迎接内部经济责任审计工作发展中带来的挑战和考验

一要把经济责任审计置于商业银行公司治理现代化大局中考虑和谋划，从贯彻国家宏观经济政策的高度检视经济行为，从落实重大经济决策的角度审视决策管理及风险情况，从审计对象职责履行的层面评价经济责任。二要积极探索经济责任审计与纪检监察、组织人事、巡视巡察等监督形成监督合力的方式，避免“越位”“缺位”和“错位”。三要主动适应新时代公司治理现代化对内部经济责任审计工作提出的新要求，主动革新经济责任审计的理念、目标、重点、方法，在适应新变化、顺应新期待、实现新要求上下功夫，有新作为。

（二）从思维方式上有所改进，坚持用科学审计理念指导内部经济责任审计工作

一要有全局思维。树立整体审计观，着力发现影响全局的问题和风险。二要有辩证思维。按照权责一致原则，综合考虑相关问题的历史背景、决策过程、性质、后果和审计对象实际所起的作用等情况。三要有创新思维。转变单一的查账、单一的关注经营成果的思维习惯，善于在解剖“麻雀”中归纳和分析带有普遍性、规律性和倾向性的事项，提出标本兼治的审计建议，在更大范围、更高层次和更宽领域发挥经济责任审计的作用。

（三）從思考角度上有所换位，彰显内部经济责任审计工作的公平与担当

经济责任审计的特殊性在于它的对象是人，审计结论关系到审计对象个人的政治生命和切身利益，审计的难度更大，审计时不仅需要结合经济责任事项的行为与结果，而且需要超脱行为与视角;不仅需要以法律法规为准绳，而且需要以常理去判断，以换位去思考。这就需要审计人员深入、细致地开展工作，以客观事实为基础，以成因分析为辅助，最大程度保证审计结论的全面、公正、客观，彰显经济责任审计公平与担当，避免影响审计的公信力，影响对干部的正确使用。

（四）从方式方法上有所创新，推进领导干部经济责任审计全覆盖

推进审计对象全覆盖，需要以审计技术方法创新为着力点，营造与内部经济责任审计全覆盖要求相适应的应用氛围，构建“现场审计+非现场审计”互相依托的内部经济责任审计全覆盖模式。具体来说，一要充分发挥非现场审计优势，广泛运用数字化审计方式，提高现场审计的精准度和时效性。二要动态掌握审计对象风险变化和趋势，克服现场审计对时间、地点、人员相对固定的需求，使得对审计对象实时监控、持续监控、全过程监控成为可能。三要依靠科技的力量，立足于全量分析，达到监督不留死角，实现全方位、宽领域、多维度、立体式的内部经济责任审计全覆盖。

（作者单位：中原银行股份有限公司，邮政编码：450018，电子邮箱：guoqiang@zybank.com.cn）

主要参考文献

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