关于政府会计制度的创新变化及实施建议

摘 要：财政部要求建立权责发生制的政府财务报告体系，政府会计制度是建立这一体系的创新举措，是行政事业单位会计制度领域的重大改革。文章就政府会计制度与以前的预算会计制度体系的创新之处，以及新旧会计制度的衔接提出了自己的观点和看法。

关键词：政府会计制度 创新之处 新旧衔接

中图分类号：F233

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2021）01-070-02

多年来，我国在行政事业单位实行的是以收付实现制为核算基础的预算会计标准体系，主要包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计准则制度等。

一、随着经济社会发展，预算会计标准体系越来越不适应经济发展，不能满足我国财政管理改革的需要

（一）不能全部反映政府的资产负债状况，不利于政府加强财务管理

1995年1月1日起施行的《预算法》第28条明确规定：除法律和国务院另有规定外，地方政府不得发行地方政府债券。{1}“地方政府债券”的禁令一直保持至2009年。然而随着经济社会的发展，地方政府受地方财力所限，融资需求却越来越大。而且现在有很多项目都是需要中央和地方安排配套资金解决的，例如在2008年的金融危机，国家出台的4万亿元投资计划中，中央投资仅占1.18万亿元，其余资金都是由地方政府发行债券或地方政府融资平台发行城投债，以及部分民间投资筹集的资金解决的。逐年累积，地方政府债券和地方政府城投债的规模越来越大，以至于2013年8月审计署专门抽调大量人员对全国地方政府债券的数量进行统计，经过4个月审计人员加班加点的统计，国家审计署公报结果发布，截至2013年6月底，地方政府性债务余额已高达近18万亿元;要知道这个数据是审计署抽调大量人员，花费大量的时间和精力统计出来的，如果在财政总预算会计制度和行政单位会计制度、事业单位会计制度中能够规定在发行政府债券时，就将发行的政府债券纳入会计核算，同时记为货币资金的增加和地方政府的一项负债，那么随时要查询地方政府债券的数据，在各级地方政府会计核算系统中就可以轻轻松松调取数据，年终时再在财务报表中逐级向上汇总报送，那么中央政府也就可以轻轻松松地得到全国地方政府债券的总数了，而以前的行政单位会计制度和事业单位会计制度都是不对这种资产和负债进行核算的，所以不能全部反映政府的资产负债状况，不利于政府加强财务管理，改革势在必行。

（二）不能准确核算政府的成本费用，不利于科学评价政府的运营绩效

众所周知，行政单位和事业单位在运行的过程中，随着固定资产的使用，会产生固定资产的损耗和折旧;随着无形资产的使用，无形资产的价值也在转移到日常的费用当中;行政事业单位也会发生应收账款收不回来的坏账损失，而以前的预算会计核算体系对这些情况都不进行核算，都予以忽略，而企业会计制度中都是要进行核算的，那么企业会计制度就能够准确地核算出一个企业的成本费用。而在以前的预算会计制度指导下，行政事业单位就不能准确核算出一个行政单位或事业单位在一个完整的会计年度内的成本费用，因此以前的预算会计标准体系不能科学评价一个行政事业单位的运营绩效，其弊端是必然要进行改革的。

（三）缺乏各行业统一的政府会计制度，不能提供信息相互可比的政府财务报告

我国从1997年开始，财政部就先后颁布了《财政总预算会计制度》《事业单位会计制度》《行政单位会计制度》《基层医疗卫生机构会计制度》《彩票机构会计制度》等十几个部门、行业的会计制度，各种会计制度采用各自的会计核算科目，有的会计科目名称都不相同，不利于一般公众的理解，各行业缺乏统一的政府会计制度，不能提供各行业之间信息相互可比的政府财务报告。

以上这些表明以前的预算会计核算体系不能适应我国经济社会发展的需要，不能提供全社会准确的、相互可比的会计核算信息，不能提供满足社会公众信息需求的会计核算产品的表现，因此建立科学、准确、完整、可比的政府会计核算体系就势在必行。

二、我国新实行的政府會计制度相比之前的预算会计核算体系的创新之处

总的来说，笔者认为我国新实行的政府会计制度与之前的预算会计核算体系相比，主要创新和变化是采用了“政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的核算模式”。

这种模式就是在同一会计核算软件中既进行预算会计的核算，又进行财务会计的核算，这两方面核算相互分离，独立进行，同时这两种核算又通过现金收支部分业务双核算和“预算结余与净资产变动差异调节表”来勾稽核对。具体来说：

（一）现行的政府会计制度中财务会计核算与预算会计核算相互分离的创新之处

现行政府会计制度采用了“双功能”“双基础”“双报告”的核算方法，下面分别说明。

1.“双功能”就是在同一财务软件中，在进行会计凭证录入时，同时录入预算会计分录和财务会计分录，实现两种功能核算，两不耽误。

2.“双基础”就是财务会计分录采用权责发生制核算，预算会计分录采用收付实现制核算{2}，这样就能够同时反映财政资金的预算执行情况和行政事业单位的收入、费用等财政资金的运营结果及绩效情况。

3.“双报告”就是政府会计主体通过财务会计核算形成政府部门财务报告，通过预算会计核算形成政府部门决算报告。政府部门财务报告中包括反映政府会计主体一段时期内的整体的资产负债等的财务状况、净资产的变动情况、收入费用等运行成果及政府会计主体的现金流量情况的报表。

（二）现行政府会计制度中财务会计核算与预算会计核算又有“相互衔接”的创新之处

政府会计制度中财务会计核算与预算会计核算中“相互衔接”的创新之处体现在以下两方面：

1.对纳入部门预算管理的现金收支进行“平行记账”。政府会计制度规定：对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时，也需进行预算会计核算，而对于其他业务，仅需要进行财务会计核算。这样就在财务会计和预算会计两套会计核算系统中对政府会计主体的全面的业务，即资金流和非资金流业务都进行了完整而且清晰的会计核算和反映，这较之以前的功能单一的、不能全面完整反映政府会计主体全部经济业务的预算会计核算体系来说是一个作用巨大的创新。

2.在财务报表与決算报表之间建立勾稽关系。政府会计制度中通过设置“预算结余与净资产变动差异调节表”，来检验财务报表和决算报表、财务会计和预算会计之间的勾稽关系，校对和检验彼此之间的正确性，这也是政府会计制度的一个创新。财政部规定从2019年1月1日起，在行政单位和事业单位中实行政府会计制度，这是一个重大决定，为了让政府会计制度更好地实施，同时做好预算会计核算体系和政府会计制度的新旧衔接，必须做好以下方面的新旧衔接工作：

一是行政事业单位要做好政府会计制度的培训工作。财政部规定各级各类行政事业单位从2019年1月1日起都要执行政府会计制度{3}，政府会计制度又是我国政府会计主体单位所执行的会计制度改革历程中的一项变化最多、意义最重大的改革，所以各政府会计主体单位都要高度重视政府会计制度的培训工作，要积极组织全体财务人员参加政府会计制度的培训，通过邀请资深老师讲解、实务操作练习等多种手段，确保让全体财务人员学习领悟透政府会计制度改革的必要性和意义，掌握政府会计制度的内容和具体变化，为今后很好地执行实施政府会计制度打下扎实的理论基础。

二是政府会计主体要做好新旧财务软件方面的衔接工作。政府会计主体应该做好新旧财务软件的衔接工作，及时升级财务软件，及时调整会计核算信息系统。通过升级财务软件，要使升级后的财务软件达到以下功能：

（1）具备同时进行财务会计核算和预算会计核算的双功能。这要求升级后的财务软件的凭证录入模块需要分为财务会计凭证录入界面和预算会计凭证录入界面两个界面，两个界面都必须有凭证录入、修改、保存的各项功能，以完成财务会计核算和预算会计核算的双功能。

（2）在财务软件中预置好新政府会计制度下的会计核算要素及财务会计科目体系及预算会计科目体系。按政府会计制度的要求，在财务软件中新增预算收入、预算支出、预算结余三大会计要素，使原来财务软件中的资产、负债、净资产、收入、费用五大会计要素变成现在的八大会计要素。同时在财务软件中预置好各会计要素下的会计科目，将财务会计体系下的会计科目和预算会计体系下的会计科目全部预置到财务软件中，做好会计核算的账套科目体系准备。

（3）升级财务软件中的报表模块，完善财务软件中的报表体系。按政府会计制度的要求，将财务软件中的报表模块分为两部分，即财务会计报表部分和预算会计报表部分。在财务会计报表模块和预算会计报表模块分别设置各自的报表内容，同时设置“本期预算结余与本期盈余差异调节表”，作为财务会计报表和预算会计报表的衔接核对表。

三、做好政府会计主体账务数据方面的新旧衔接工作

（一）导出原账2018年底的科目余额表

原账2018年底的科目余额表是新旧会计制度衔接调整的基础，应从财务软件中导出原账2018年底的科目余额表作为参考。

（二）编制原账2018年底的部分科目的科目余额表

根据2018年底的科目余额表，按照新旧会计制度衔接的要求，对原账会计科目进行分析，编制原账部分科目余额表。例如，对于库存现金，区分是否有受托代理的库存现金;银行存款，区分是否有受托代理的银行存款;存货需要区分为加工存货、非加工存货、工程物资、政府储备物资、受托代理资产，对原账部分会计科目对照新制度的会计科目进行分析，编制原账在新政府会计制度中有变化调整的部分科目的科目余额表。

（三）登记新账的财务会计科目余额与预算结余科目余额

按照财政部新旧制度衔接处理规定中的“新旧会计制度转账、登记新账科目对照表”，对旧账会计科目余额进行分析，对照填入新账会计科目2019年的期初余额中，并将原账未登记事项如公共基础设施、文化文物资产、预计负债等科目余额补登记入新账会计科目中，并根据需要进行相关调整。

（四）编制2019年1月1日的新账的科目余额表

经过以上三步，政府会计制度下新账的2019年1月1日各科目的期初余额已经得出，在升级后的财务软件中录入各科目2019年1月1日的期初余额，然后在财务软件中就可以查询生成政府会计主体2019年1月1日的在新制度下的科目余额表。

（五）编制2019年1月1日新账的资产负债表

根据政府会计主体2019年1月1日的在新制度下的科目余额表，可以在升级后的财务软件中自动编制生成新制度下政府会计主体的2019年1月1日的资产负债表，至此政府会计主体从预算会计体系到政府会计制度的衔接转换就完成了。

政府会计制度的执行，是我国经济社会发展的必然趋势，是我国财政部门深入改革的必然之举，笔者对我国政府会计制度出台的背景、政府会计制度相比较以前的预算会计制度的创新之处，以及政府会计制度的实施建议提出了自己的看法，希望能够更好地促进我国政府会计制度的实施，对我国各行政事业单位提供更高质量的财务信息、加强预算执行、财务管理和绩效管理有所帮助。

注释：

{1}全国人大中华人民共和国预算法，https：//www.docin.com/p-960679403.html，1995

{2}许永令.解读政府会计制度的创新变化与新旧制度衔接[J].湖北成人教育学院学报，1995（3）

{3}财政部《〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉与〈事业单位会计制度〉有关衔接问题的处理规定》财会【2008】3号

{4}游红莲.新医改背景下医院全面预算管理研究[J].财会学习，2020（03）

{5}王汉国，姜丹丹.执行政府会计制度对高校财务工作影响研究——以哈尔滨工业大学为例[J].绿色财会，2020（07）

（作者单位：湖北省地震局 湖北武汉 430071）

（作者简介：康碧琼，女，湖北省地震局，高级会计师，研究方向：财务管理、会计核算。）

（责编：若佳）