集团型公司境外经营记账本位币的选择

张馨予 中国山东国际经济技术合作有限公司

自中国开始实行“改革开放”政策以来，国内企业与其他国家的经济间往来逐渐密切，中国企业纷纷响应“走出去”政策和“一带一路”的合作倡议，积极参与到经济全球化的进程中，形成了众多在境外多国开展业务的国际化集团型公司。但是由于境外经营面临不同国家和地区，涉及不同币种，记账本位币的选择成为境外经营企业进行会计核算的基础，也是准确、真实反映经营成果的关键因素。

一、记账本位币选择的依据

在我国，企业通常选择人民币作为记账本位币。但随着业务发展，当集团型公司设置了多个国际化分部后，便相应地需要设置多个会计核算账套进行业务核算，以反映各境外经营单位的经营成果。此时，就需要考虑如何来选择每个境外经营单位的记账本位币。

参考中国会计准则和国际会计准则，两者在指导记账本位币的选择方面基本一致。根据《企业会计准则第19号-外币折算》和《国际会计准则第21号-汇率变动影响》，企业在选择记账本位币时均应当考虑：该货币主要影响商品和劳务的销售价格，影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用以及影响核算主体的筹资、融资和存储活动。并且，《企业会计准则第19号-外币折算》还指出，当选定境外经营的记账本位币时，还应当考虑：境外经营的自主性，交易比重和现金流量情况，包括汇回自由度、偿还债务情况等。

综合准则的要求，我们可以看出，选择境外经营的记账本位币时，不能单纯地依据境外经营所在的国家的通用货币币种，也不能将境外经营与国内总部的关系割裂开来。而是应当结合经济业务的实质，根据主要影响收入、成本、投融资业务的货币、境外业务的自主性和管理需求等因素综合考虑，以客观、公允、准确、真实地反映经济业务的实际经营成果。

二、实践中记账本位币选择对于会计核算的影响

实践中，大多数集团型公司都会根据国内财务报告的需要，将人民币作为国内本部的记账本位币，然后根据在境外开展业务的情况和会计准则的要求，相应地选择其他货币作为记账本位币，例如，美元、欧元、港币、卢布、苏丹镑等。在每期期末，各核算单位需要根据不同币种的汇率变化对资产负债表的外币货币性项目进行调汇，并将汇兑损益计入当期损益。在集团公司编制最终合并报表时，需要将所有境外经营的报表折算为人民币后，再加和国内本部报表，出具合并财务报告。通常资产负债表选择资产负债表日的即期汇率进行折算，利润表选择业务发生时的即期汇率进行折算或者当期平均汇率折算。

例如，某集团型国际化公司A在非洲的苏丹共和国成立了境外分公司B，并开展石油开采行业的服务业务，A母公司采用人民币作为记账本位币。在考虑境外分公司B记账本位币的选择时，结合实际经营情况和会计准则要求，可分为以下三种情况：（1）根据境外分公司B与业主所签订的服务合同70%以美元支付，30%以苏丹镑支付，并且境内母公司对代付工资等款项均使用美元结算，当地币需要兑换成美元才可以汇回的情况，B可以选择美元作为记账本位币；（2）根据境外分公司B的经营所在地在苏丹共和国，当地通用货币为苏丹镑，90%以上的成本、费用使用当地币苏丹镑进行支付的情况，B可以选择苏丹镑作为记账本位币；（3）B作为A的境外分公司，所有经营决策都需要通过母公司A来决定，并且资金收付都需要经过母公司A的批准，考虑到报表合并的方便和准确性，以及统一管理的需求，B可以选择人民币作为记账本位币。

在确定了记账本位币之后，通常汇率的选择参考政府央行公布的汇率中间价。由于美元属于硬货币，因此汇率变化幅度不大，但是近年来由于苏丹政治不稳定造成苏丹镑贬值幅度较大。为了简化计算，仅考虑B公司的收入、成本和A母公司与B公司之间的往来款（主要为国内A母公司代B公司支付的采购款、工资款等，A母公司以美元作为原币，人民币作为本币进行会计核算）产生的汇兑损益对当期损益的影响，假设本年发生的经营数据和汇率如表1所示。

表1 分析中的经营数据参考表

以下分析了三种记账本位币反映的经营成果数据：

（一）以美元作为记账本位币

境外B公司收入部分，收入总额为美元计价部分原币数加上苏丹镑计价部分按照发生当月即期汇率折算，为269万美元（200+1,500*0.2/6.5+1,500*0.1/6.6）。成本部分，由于都是苏丹镑支出，因此按照发生当月即期汇率折算为207万美元（4,500*0.2/6.5+4,500*0.1/6.6）。毛利为62万美元（269-207）。

由于境外B公司记账本位币为美元，与国内母公司往来款项的结算币种一致，因此B公司本期汇兑损益为0，净利润为62万美元；国内母公司A账面应收B公司的50万美元，由于年末美元升值，因此调汇后账面会产生汇兑收益5万人民币（50*6.6-50*6.5）。

在合并报表层面，根据会计准则要求，不属于境外净投资性质的母公司与分公司之间的往来款产生的汇兑损益，在合并层面不需要抵消。因此，境外B公司折算成人民币的净利润加上国内A母公司的净利润后，合并净利润为411万人民币（62*6.55+5）。

（二）以苏丹镑作为记账本位币

计算规则同情况（一），境外B公司收入部分，收入总额为苏丹镑计价部分原币数加上美元计价部分按照发生当月即期汇率折算，为12,850万苏丹镑（3,000+100*6.5/0.2+100*6.6/0.1）。成本部分，由于都是苏丹镑支出，因此为9,000万苏丹镑。毛利为3,850苏丹镑（12,850-9,000）。

由于境外B公司应付国内A母公司的50万美元，到年末因为美元升值、苏丹镑贬值，因此，境外B公司调汇后账面会产生汇兑收益1,675万苏丹镑（50*6.6/0.1-50*6.5/0.2），B公司本期净利润为5,525万苏丹镑（3,850+1,675）；国内A母公司同情况（一）中，产生5万人民币。

因此，在合并报表层面，合并净利润为834万人民币（5,525*0.15+5）。

（三）以人民币作为记账本位币

境外B公司收入部分，按照美元和苏丹镑发生当月的即期汇率折算为人民币。收入总额为1,760万人民币（100*6.5+1,500*0.2+100*6.6+1,500*0.1）。成本部分，按照苏丹镑发生当月的即期汇率折算为人民币，为1,350万人民币（4,500*0.2+4,500*0.1）。毛利为410万人民币（1,760-1,350）。

境外B公司应付国内A母公司的50万美元，到年末因为美元升值，调汇后会产生汇兑损失5万人民币（50*6.6-50*6.5）。相反，国内A母公司应收境外B公司的50万美元，会产生汇兑收益5万人民币。两者在合并利润表层面加和时，金额相等，方向相反，完全抵消。

因此，在合并报表层面，合并净利润为410万元人民币。

通过以上分析测算可以看出，以美元记账本位币和以人民币记账本位币进行会计核算，计算出的合并净利润的金额趋同，且金额较小。以苏丹镑记账本位进行会计核算，计算出的合并净利润金额是前两者的近两倍之多，其中因往来款汇率变动产生的汇兑收益为260万元，占合并净利润的31%。但是实际上，此部分往来款本期并没有发生变动，也没有实质的经济业务发生和现金利益的流入，因此属于使用苏丹镑记账本位币核算产生的利润虚高部分，不能公允、真实地反映本期实际的经营成果。这种内部往来款产生的汇兑损益影响在人民币记账本位币会计核算下得以完全消除。

三、集团型公司境外经营记账本位币的选择建议

结合国内外会计准则的要求和实践中的应用总结，我们可以得出，境外经营不同记账本位币的选择确实会影响最终会计利润的结果，进而影响对实际业务经营的判断和指导。为了客观、公允、真实地反映真实经营成果，我认为，集团型公司境外经营单位在符合会计准则要求的基础上，尽量选择“硬货币”作为记账本位币，以减少汇率变动造成的经营情况的波动。如果考虑到合并层面折算准确和抵消充分，并满足对内报告的要求，还可以对所有单位统一选择人民币作为记账本位币。既提高了境外经营会计核算的准确性，又满足了整个集团的统一管理需求。