基于RPA的长期资产循环实质性程序审计机器人研究

程平 徐涵璐

【摘要】由于长期资产能为企业带来长期经济效益， 长期资产审计也就成为审计工作中较为核心的内容。 机器人流程自动化（RPA）在解决重复性高、逻辑确定的业务时具有较强的适用性， 故在长期资产循环实质性程序中应用RPA技术能有效地解决目前长期资产审计工作中存在的效率低、成本高、风险大的问题。 以A会计师事务所为例， 在描述长期资产循环实质性程序现状的基础上， 分析其在审计实务中存在的问题， 然后引入RPA技术， 重点阐述如何构建长期资产循环实质性程序审计机器人模型及其运行机理， 并从机器人的应用关注点方面阐述审计机器人的技术路径和开发实施、对组织与人员的影响以及风险分析与控制措施， 以实现高质量、高效率、低风险、低成本的审计目标。

【关键词】机器人流程自动化;RPA;长期资产循环;实质性程序;审计机器人

【中图分类号】 F232;TP315     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）13-0082-6

一、引言

2016年3月10日， “四大”会计师事务所之一德勤与Kira Systems联手， 率先将人工智能引入财务工作中， 财务机器人初次走进人们的视线， 之后普华永道、安永和毕马威相继推出着重于规则自动化、数字化劳动力的升级版智能财务机器人。 随着机器人技术越来越广泛地应用于审计工作场景， 审计机器人将成为未来审计发展的必然趋势。

长期资产是企业拥有的变现周期在一年或一个营业周期以上的资产， 包括长期投资、固定资产、无形资产和其他长期资产等项目， 对企业较长时间内的经济效益有着决定性的影响。 长期资产循环实质性程序是指通过审计长期投资、固定资产、无形资产等项目， 验证企业长期资产增减变动及实有数额的真实性、合法性和效益性。 长期资产循环实质性程序在保证长期资产的安全与完整、正确反映长期资产增减变动情况、揭露各类长期资产在管理和使用上的错误和弊端、促进企业长期资产的合理有效利用、不断提高企业经济效益等方面都有着重要的意义。 长期资产循环实质性程序包含大量资料收集和比对工作， 需要审计人员进行大量机械的重复性操作， 耗时耗力， 拉低了审计效率， 抬高了审计成本。 此外， 在对固定资产折旧和无形资产摊销进行审计时， 审计人员需进行大量数据填写和计算工作， 可能会存在一定的错误， 从而扩大审计风险。 程平[1] 认为， 机器人流程自动化（RPA）是针对各行业存在大批量、重复性、机械化人工操作的情况， 允许配置计算机软件， 以机器人作為虚拟劳动力， 模拟人类与计算机的交互过程并完成预期任务的一种工作流程自动化软件。 RPA技术在解决重复性高、逻辑确定的业务时具较强的适用性， 故将其应用在长期资产循环实质性程序中， 能有效地解决目前长期资产审计工作中存在的效率低、成本高、风险大问题。

现行长期资产循环实质性程序中存在的问题及改革思路受到了学者们的广泛关注， 大数据时代下， 学者们对于人工智能、财务共享服务如何应用于固定资产、无形资产审计并对其产生了哪些影响， 提出了自己的观点。 赵伯飞和闫星[2] 认为， 现行的固定资产审计一般程序在某些方面不能很好地保证审计信息的完整性和可靠性， 因此， 有必要进行固定资产符合性测试和审计一般程序改革。 陈宏[3] 结合企业会计准则分析了无形资产核算错弊的审计风险， 并对审计工作中应注意的问题进行了探讨。 程平和白沂[4] 在分析大数据时代财务共享服务模式下IT审计特征的基础上， 构建了基于财务共享服务模式的IT审计流程框架， 并分析了具体的审计流程。

综上， 现阶段有关长期资产循环实质性程序的研究主要集中于各个审计项目一般程序中存在的审计信息问题以及相应的理论性改革思路， 并未从效率、成本等方面提供能落地的审计改革实践方法。 而目前关于新兴技术在审计领域的应用研究主要集中在人工智能技术和财务共享服务上， 鲜有学者关注RPA技术与审计工作的融合。 鉴于此， 本文以A会计师事务所（简称“A所”）为例， 重点阐述基于RPA技术如何构建长期资产循环实质性程序审计机器人模型及其运行机理。 本研究为RPA技术在长期资产循环实质性程序中的应用提供了切实、有效的理论基础和实践方法， 以实现高质量、高效率、低风险、低成本的审计目标。

二、A会计师事务所长期资产循环实质性程序现状与问题分析

A所系1999年7月在原重庆审计事务所脱钩改制基础上成立的有限责任会计师事务所， 发展至今， 其年业务收入已达1.4亿元， 其中审计业务收入约为5200万元。 A所审计项目组人员呈均衡的金字塔形结构， 包括合伙人、项目经理、项目现场工作负责人和一般项目成员四个级别。 A所的审计业务流程主要包括初步业务活动、审计计划、审计实施和审计完成四个阶段。 A所的长期资产循环实质性程序是对固定资产、在建工程、无形资产、长期应收款、长期股权投资等项目实施实质性测试， 本文以长期应收款、固定资产、无形资产为例， 结合A所审计实务背景， 描述各审计项目业务开展流程。

（一）长期资产循环实质性程序现状

A所的固定资产审计业务流程（见图1）主要由四个部分组成， 分别是审计准备工作、实质性分析程序、检查固定资产、审计底稿复核。 审计准备工作（审计助理完成）包括： 收集审计工作涉及的主要凭证、账簿及各类证据; 编制固定资产明细表， 复核加计是否正确， 与总账数和明细账合计数核对是否相符， 并结合累计折旧和固定资产减值准备与报表数核对是否相符。 实质性分析程序（项目经理完成）包括： 考虑可获取信息的来源、可比性、性质和相关性及与信息编制相关的控制， 评价在对记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性， 并对已记录的金额作出预期， 评价预期值是否足够精确以识别重大错报; 确定已记录金额与预期值之间可接受的、无须作进一步调查的可接受的差异额， 并将已记录金额与期望值进行比较， 识别需要进一步调查的差异; 询问管理层， 针对其答复获取适当的审计证据或根据具体情况在必要时实施其他审计程序。 检查固定资产工作（审计助理完成）包括： 检查本期固定资产的初始计量及其后续支出是否满足资产确认条件， 检查固定资产的租赁、处置、抵押、担保等情况; 编制累计折旧分类汇总表， 复核加计数是否正确， 并与总账数和明细账合计数核对; 复核本期折旧费用的计提是否正确， 关注已计提减值准备的固定资产的折旧， 并检查分配计入各项目的金额占本期全部折旧计提额的比例与上期比较是否有重大差异; 将“累计折旧”账户贷方的本期计提折旧额与相应成本费用中的折旧费用明细账户借方相比较， 检查本期所计提折旧金额是否已全部摊入本期产品成本或费用。 审计底稿复核工作是由项目经理复核已生成的各个审计工作底稿。

（二）长期资产循环实质性程序存在的问题

1. 存在大量重复操作， 耗时耗力， 审计效率低下。 审计工作底稿在整个审計工作中处于相当重要的地位， 高质量的审计工作底稿无疑是高质量审计的最有力保证， 故编制各类科目明细表往往是实质性审计程序中不可或缺的一步。 在A所的固定资产审计业务流程中， 审计助理需编制由明细账生成的固定资产、累计折旧及减值准备明细表（底稿ZP-002）、由固定资产卡片生成的固定资产明细表（底稿ZP-003）和累计折旧分类汇总表（底稿ZP-007）。 由于需要审计助理从明细账、总账等处提取大量的数据， 一一填写到对应的工作底稿中， 所以整个过程耗时耗力， 而审计人员所做的是重复、机械、无技术难度却又必不可少的操作， 直接导致审计效率大幅降低。

2. 计算量大且过程繁琐， 人工操作易出错， 审计风险加大。 固定资产折旧是企业资产管理的一个重要组成部分， 影响着企业的经营成果和经济效益， 而企业可通过改变折旧方法、扩大或缩小折旧计提范围来调节企业利润。 固定资产、无形资产减值准备的计提同样给某些公司提供了可乘之机， 通过计提资产减值准备来调节利润。 因此， 在进行固定资产、无形资产审计时， 折旧测算和减值准备测算工作是必要的， 能有效提高固定资产的审计准确性。 在A所的固定资产、无形资产审计业务流程中， 审计助理需编制折旧分配测算表（底稿ZP-005）、固定资产折旧计算表（底稿ZP-006）、无形资产累计摊销计算表（底稿ZV-003）、减值准备测算表（底稿ZV-005）等， 尤其是对于固定资产占比较大的工业企业和无形资产占比较大的高新技术企业， 审计人员在填制底稿过程中需进行大量的计算工作， 而且采用不同折旧方法的计算过程存在较大的差异， 即使经验丰富的审计人员也无法完全避免出现操作失误， 使得审计风险加大。

3. 人工、物资费用上涨， 审计成本陡增。 近年来， 随着我国会计师事务所数量呈现较大幅度增长， 市场竞争变得尤为激烈， 大部分本土审计机构为留住老客户、吸引新客户， 迫于无奈打出“价格战”， 导致审计价格有时不增反降。 在人工、物资费用节节攀升的情况下， 审计机构为实现更高的营业收入， 不得不进一步扩大业务规模， 随着投入项目的人力、物力增多， 审计成本也水涨船高。

三、基于RPA的长期资产循环实质性程序审计机器人模型及其运行机理

（一）设计目标与思路

RPA审计机器人的工作效率是人工的15倍， 不仅能够实现全天不间断工作， 还可以帮助员工确保每次操作的出错率为0， 而且RPA“虚拟员工”的部署成本是传统人工成本的九分之一到三分之一之间， 对于会计师事务所这类人力密集型公司来说， RPA节省的人力成本是不可估量的。 另外， 大多数RPA工具都具有可视化设计、点击、输入、录制等功能， 相较于其他信息系统更易于使用。 所以， 在长期资产循环实质性程序中引入RPA技术， 能有效解决其存在的审计效率低、成本高、风险大的问题， 故机器人模型主要围绕提高审计效率、控制审计风险、降低审计成本三个目标展开设计思路。

长期资产循环实质性程序中有大量的数据收集、计算、填写工作， 这些操作具有一定的逻辑性和稳定性， 故长期资产循环实质性程序审计机器人主要执行程序中与数据处理相关的任务， 包括数据采集、数据清洗、数据输入、数据分析、数据输出。 机器人首先将各类数据采集处的结构化数据、半结构化数据、非结构化数据自动重复提取并填写底稿所需的数据， 以解决审计实务中审计人员进行大量耗时耗力、重复繁琐操作而导致审计效率低下的问题; 然后在预先构建的折旧测算、摊销测算、减值准备测算等测算模型上， 根据不同方法下给定的计算公式计算计提额等， 并填入对应底稿中， 以解决计算量过大、人工操作易出错形成的审计风险问题。

（二）审计机器人模型构建

近年来， 随着审计机构数量的攀升， 审计行业的竞争愈演愈烈， 会计师事务所的审计业务流程迫切需要重构， 在审计领域应用RPA技术已成为必然发展趋势。 长期资产审计是审计工作中重要的内容之一， 可对最终审计信息质量产生较大影响。 本文基于长期资产循环实质性程序现状， 根据分析得出的流程问题， 结合RPA技术特征， 构建了长期资产循环实质性程序审计机器人模型， 见图2。

审计数据的来源主要是被审计单位、会计师事务所和网络， 采取ERP和OA系统导出、数据库文件输出、数据拷贝、实物传递、网络平台下载、网页数据抓取等方式获取数据， 包括固定资产卡片、各类明细账、被审计单位财务报表、各种审计底稿、审计报告、被审计单位行业报告等。 机器人获得这些数据后， 需对数据进行清洗， 先将数据转换为可处理格式， 再根据事先设立的条件筛选数据。 完成对数据的采集和清洗后， 机器人进入实质性分析程序阶段， 将数据输入各类明细表、分析性程序复核表中， 进一步对数据进行分析： 计提固定资产折旧额、计提无形资产摊销额、根据预设标准确定可接受的差异额、识别需进一步调整的差异额等。 最后， 机器人将分析所得的数据存储至审计底稿或相关审计资料中， 在需要时将数据输出到审计软件、本地文件夹或通过网络传输。

（三）审计机器人的运行机理

1. 运行环境。 会计师事务所在全面部署审计机器人之前， 应先在确定最有可能看到积极影响的流程中试运行， 以避免草率部署带来的风险。 提前对涉及自动化审计工作的审计助理、项目经理等进行RPA技术培训， 确保审计流程自动化的顺利实现。 同时， 应在部署准备阶段提高对数据安全性的重视， 避免会计师事务所陷入数据安全困境。

在成功部署审计机器人后， 会计师事务所需定期测试机器人， 以发现并解决问题。 在长期资产循环实质性程序审计机器人运行过程中， 审计人员必须保证审计实务配置与机器人终端在系统、环境、应用、文件目录上完全一致， 否则机器人会频繁报错; 审计助理需进行OCR识别的凭证、账簿等实物扫描存放到指定文件目录下， 还要将从被审计单位拷贝、审计软件导出、办公系统导出、数据库输出的数据文件也存放到指定文件目录下。

长期资产循环实质性程序审计机器人运行结束后， 审计人员根据机器人生成的年报审计底稿， 作出主观职业判断， 如对审计底稿进行复核、判断是否有必要实施其他审计程序、根据差异额或差异率判斷累计折旧的减少是否合理等。 机器人还将自动发送软件运行日志至审计助理或项目经理处， 供其检查机器人的运行状态。

2. 运行流程。 在整个长期资产循环审计业务中， 需对固定资产、无形资产、长期投资等长期资产项目进行分别审计， 应根据对应的业务流程设计审计机器人运行流程， 本文以固定资产实质性程序审计机器人为例。

固定资产实质性程序审计机器人的运行流程（见图3）如下： ①自动获取固定资产及其折旧明细表、总账、审计底稿等数据文件， 读取明细表上的固定资产类别、名称、购置日期、数量、原值等信息并写入固定资产审计底稿中; ②复核固定资产审计底稿中的原值、减值准备计提前累计折旧、本期应计提折旧等数据的本期加计数， 将实际加计数与底稿中的加计数进行比较并计算出差额， 在将实际数与差额写入底稿后， 分别读取明细表和总账中的固定资产期末余额， 如果两者不相符， 则计算出差额写入底稿; ③根据预设的折旧测算公式测算随机抽取的固定资产累计折旧， 并将数据写入累计折旧测算表; ④读取总账中的“累计折旧”和折旧费用， 比较两者差异以判断本期折旧是否均计入成本费用， 如果没有， 机器人计算出未摊销额并将结果写入底稿; ⑤读取本期和上期计提的折旧费用， 分别计算出费用分配比例和两期折旧分配比例差额， 并根据预设标准判断是否存在重大差异， 如果存在， 计算出两期折旧的分配差异率后将结果写入审计底稿; ⑥综合之前所得的各种差异额和差异率， 根据预设标准得出初步审计结论并写入底稿， 最后将审计底稿发送至审计助理邮箱， 由审计助理进行进一步的复核和分析。

四、审计机器人的应用关注点

（一）技术路径与开发实施

UiPath产品是由UiPath公司开发的RPA软件， UiPath平台的大多数任务都可以通过该平台附带的模板和指令来完成， 无需自行编写代码， 具有易上手、部署快捷的优点。 因此， 本文长期资产循环实质性程序审计机器人选取UiPath为开发平台。

在进行机器人开发前， 需将长期资产循环实质性程序流程划分为可由软件程序分步解释的小型审计模块。 长期资产循环实质性程序审计机器人主要分为六个模块： 编制资产明细表、核对数据是否相符、确定差异额、判断差异是否可接受、编制折旧测算表等、比较本期与上期数据是否存在较大差异。 其中， 编制资产明细表是应用“Excel应用程序范围”“查找数据表”“读取单元格”“写入单元格”等活动块， 从固定资产明细账、无形资产明细账等资料中获取数据， 并填入资产明细表。 核对数据是否相符是应用“Excel应用程序范围”“读取单元格”“流程决策”等活动块， 将资产加计数与总账数、明细账合计数核对看是否相符， 并填写核对结果至审计底稿。 确定差异额是应用“Excel应用程序范围”“读取单元格”“赋值”等活动块， 需确定已记录金额与预设预期值之间的差异额。 判断差异是否可接受是应用“IF条件”活动块， 按照预设差异额标准判断差异是否可接受。 编制折旧测算表等是应用“Excel应用程序范围”“查找数据表”“读取单元格”“写入单元格”等活动块， 从固定资产明细账、无形资产明细账等资料中获取数据， 并填入累计折旧测算表、无形资产摊销测算表等。 比较本期与上期数据是否存在大量差异是应用“Excel应用程序范围”“读取单元格”“IF条件”等活动块， 按照预先设定标准， 比较本期折旧额、摊销额等是否存在较大差异。

（二）对组织与人员的影响

将RPA技术应用于审计业务， 证实了自动化科技的价值， 对于会计师事务所来说， 审计机器人带来的是更多的机会和更大的挑战。 以本文的长期资产循环实质性程序为例， 通过引入RPA技术， 其现行业务流程将被重新设计， 自动化流程也需要设计新的测试方法。 在审计业务中， 由于大量重复性高、逻辑确定、稳定性低的业务流程被自动化， 为促进人机合作， 需对审计项目的人员组织进行重构， 引入机器人标准框架作为建设和运行指引来设立新的组织架构， 现行项目组可分成机器人流程处理团队和例外业务处理团队， 其中的例外业务是指必须应用审计人员的知识、经验才能进行判断和处理的一系列工作。 需通过定制开发、能力配置、技术服务、第三方能力集成等来匹配专业服务队伍， 重新定义部分审计人员的工作内容。

（三）风险分析与控制措施

1. 审计机器人程序过于标准化易导致工作结果不准确甚至终止作业。 审计机器人同审计人员相比最大的不同之处在于， 人工审计可能会跳过某个步骤， 或者在处理同一类型业务时前后不一致， 但审计机器人会以预先设定好的标准、方式进行审计， 没有主观偏见或者审计程序的不同， 保证了极高的工作准确性。 但是， 如果控制措施没有到位或者没有实施实时监控， RPA反而会降低审计工作的准确性。 例如， 正是因为审计机器人的执行是完全一致的， 只要出现任何错误， 就会在审计业务流程和数据组中变成具有系统性和扩散性的问题。 如果某个业务流程环节发生了改变后机器人没有及时调整， 就会导致工作结果不准确甚至终止作业。 所以在设计审计机器人时， 需要在可能变动、可能出错的节点单独设置变量， 当发现该变量发生错误或者改变时， 允许人工调整变量值， 这样可保障机器人流程被调整以适应新的流程需求从而规避失误。

2. 审计机器人后台运行不利于监测维护， 造成潜在威胁。 维护问题一直是审计机器人部署后面临的重要挑战之一。 由于审计机器人是基于特定指令在后台进行批量操作， 若某项指令因为错误被跳过或误操作， 机器人会在人未察觉的情况下输出错误结果， 从而对审计可靠性造成潜在威胁。 因此， 会计师事务所需要在相应节点埋点来完成运行状态的信息反馈， 包括： 每个分块流程运行了多长时间、有没有按期执行、每个流程处理了多少业务等， 同时在审计机器人运行阶段还应建立问题日志和完善的问题反馈机制， 只有这样才能及时解决问题、优化监测维护， 保证机器人审计业务的准确性。

3. 项目组织重构、人员分工重定义给审计工作带来不稳定性。 上文中提到， 在审计业务中引入RPA技术势必需要对审计项目人员组织进行重构， 同时还需要重新定义部分审计人员的工作内容。 会计师事务所属于人员密集型企业， 其人员的内部、外部波动都会较大程度地影响审计业务， 给审计工作带来不稳定性。 针对此， 首先审计人员有责任在实施自动化流程之前， 主动了解、学习审计机器人将会对其工作造成的改变， 以更好地应对RPA技术带来的挑战; 其次， 会计师事务所管理团队也需要提前了解应如何使用RPA技术， 全面考虑不同的风险类别， 确定审计机器人会以何种方式影响审计工作， 在部署审计机器人之前就建立针对RPA技术的相关控制措施和控制制度， 以有利于提前发现并解决问题。

五、结束语

本文以A所为例， 在描述长期资产循环实质性程序现状的基础上， 分析了其审计过程中存在的问题， 重点阐述了长期资产循环实质性程序审计机器人的设计目标与思路、模型构建及其运行机理， 并从审计机器人的应用关注点方面阐述了审计机器人技术路径和开发实施、对组织与人员的影响以及风险分析与控制措施。 本研究为如何设计、开发长期资产循环实质性程序审计机器人及其应用提供了切实、有效的理论基础和实践方法， 助力会计师事务所实现高效率、低风险、高质量、低成本的审计目标。 RPA在审计领域的应用， 正给审计工作带来前所未有的改变， 期望本研究能为RPA技术在长期资产循环实质性程序中的应用提供新的思路。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 程平.RPA财务机器人开发教程——基于UiPath[M].北京：电子工业出版社，2019：11.

[2] 赵伯飞，闫星.固定资产审计一般程序存在的问题及改革思路[ J].经济师，2002（10）：204 ～ 205.

[3] 陈宏.论无形资产核算错弊的审计及应注意问题[ J].商业会计，2010（14）：30 ～ 31.

[4] 程平，白沂.大数据时代基于财务共享服务模式的IT审计[ J].会计之友，2016（24）：128 ～ 131.