PPP模式下财政支出责任会计问题研究

潘淑杰 淄博市政府投融资发展中心

引言

政府和社会资本合作模式（Public—Private Partnership，以下简称PPP）是公共服务供给机制的重大创新。2014年以来在弥补基础设施领域投融资缺口，推动公共服务领域补短板，促进公共服务提质增效，深化供给侧结构性改革等方面取得显著应用成效，截至2021年5月末全国PPP综合信息平台管理库在库项目累计10132个，投资额15.7万亿元，其中，签约落地项目7340个，投资额12.0万亿元，落地率72.4%；开工建设项目4444个，投资额6.9万亿元，开工率60.5%。

随着PPP模式的深入推广，PPP项目财政支出责任（以下简称PPP支出责任）规模不断增长，个别地区还出现了PPP模式“泛化”“异化”等不规范情形，引发理论界和实践界对PPP支出责任是否会带来政府债务风险的关注。

本文依据PPP模式下政府职能明确PPP支出责任内涵，厘清PPP支出责任与政府债务、政府负债的边界，以政府会计主体视角，逐项分析PPP支出责任的负债属性，对依法依规签订的PPP项目合同财政支出责任进行确认、计量和披露，有效防范和控制PPP项目引发的债务风险。

一、PPP支出责任的内涵

PPP支出责任是指政府在PPP项目全生命周期过程中承担的支出责任。它主要源于政府的法定义务和推定义务。作为PPP模式下的特殊主体，政府具有双重职责。一是作为合作伙伴的参与者。政府方与社会资本方具有平等法律地位，双方签订PPP项目合同，依据合同约定行使权利、履行义务。政府按照合同、法律法规等产生的义务属于法定义务，如股权投资、运营补贴、风险承担、配套投入等财政支出责任。二是作为公共事务的管理者，政府履行政府职能，根据已公布政策、过去的惯例及其他承担推定义务。如当PPP项目失败时，政府出于公共职责或社会道义承担的救助义务等。

二、PPP支出责任的分类

为了深入研究PPP支出责任，本文借鉴汉娜的财政风险矩阵理论，从法定属性和确定程度两个维度，对PPP支出责任进行分类（详见表1）。依据法定属性分为显性支出和隐性支出。显性支出是指PPP项目合同直接约定的法定义务；隐性支出是指政府因公共职责、社会道义或市场预期推定承担的救助义务等。依据确定程度分为直接支出和或有支出，直接支出是指支出的金额和时间基本确定；或有支出是指支出受未来不确定因素的影响。

表1 PPP项目财政支出责任矩阵

（1）显性直接支出。合同约定由政府方承担的股权投资、运营补贴、配套投入等确定财政支出责任，通常纳入一般公共预算管理，属于显性财政风险，在地方财政承受能力范围内，风险可控。

（2）显性或有支出。合同约定由政府方承担的法律、政策、最低需求等风险以及因政府方原因导致项目合同终止等突发情况，但是否发生取决于未来风险事件，通常是或有财政风险。在地方财政承受能力范围内，风险可控。

（3）隐性直接支出。PPP合同约定外未预期的由政府方承担的确定支出责任，形成政府隐性直接财政风险。如当PPP 项目发生未预期的环境污染、增加相关配套设施等追加责任，通常由政府承担。

（4）隐性或有支出。当社会资本方承担的风险责任，在一定条件下转化为政府需要承担的责任，形成政府隐性或有财政风险。如合同再谈判支出、项目接管（正常和非正常）后的支出、项目救助支出等。

三、PPP支出责任与政府债务、政府负债间的界定

为清晰界定PPP支出责任与政府债务、政府负债的边界，首先应明确以下概念。

依法依规成立的PPP项目（以下简称合规PPP项目）是指PPP项目的主体、客体、程序合规，纳入财政部PPP综合信息平台管理，其PPP支出责任列入一般公共预算（或财政中长期规划）管理，财承占比在本级财政可承受范围内，不超财政部规定的10%制度红线。

由于我国尚未有公开政策明确政府债务概念。本文将政府债务划分为显性债务和隐性债务。政府显性债务是传统意义上的政府债务，即政府负有法定偿还责任的债务，主要包括一般债务和专项债务。2015年以来，地方政府债务的统计范围依法是指地方政府债券及清理甄别认定的2014年末非政府债券形式存量政府债务。政府隐性债务是政府在法定政府债务限额以外直接或者承诺以财政资金偿还以及违法提供担保等方式举借的债务。

政府负债是指政府会计主体过去的经济业务或事项形成的，同时满足两个负债确认条件，预期会导致经济资源流出政府主体的现时义务。负债确认条件：一是履行该义务很可能导致含有服务潜力或者经济利益的经济资源流出政府会计主体；二是该义务的金额能够可靠地计量。

（一）政府负债与政府债务的关系

从会计角度分析，政府债务和政府负债都属于政府应履行的义务，都具有债务属性。二者存在交集，当政府发行债券时，既是政府财政的政府债务，同时也是政府负债。主要区别在于内容不同，政府负债在资产负债表内反映满足负债定义及确认条件的现时义务，包括但不限于政府债务，如举借债务、应付及预收款项、预计负债等，与政府显性债务内容不完全一致；在会计报表附注中披露包括但不限于政府隐性债务、潜在义务等。当政府隐性债务显性化时可被确认政府负债。

（二）PPP支出责任与政府债务的关系

（1）合规PPP项目产生的财政支出责任不是政府债务。从概念内涵上分析，政府债务是指债的法律关系中，政府依法对债权人承担的无条件支付的义务。PPP支出责任主要是政府为公众享受公共服务提供运营补贴形成的经常性支出，依据公共服务的绩效考核情况进行政府付费，不存在国际准则中所谓的“无条件支付款项的义务”，不属于政府债务范畴。从会计处理上分析，在我国实践中，通常的共识与预算编制规则是把当期预算支出与债务严格分开，支出是支出，债务是债务。当期PPP支出责任列入一般公共预算支出（或政府性基金预算支出），未来PPP支出责任纳入财政中长期规划管理，在地方财政承受能力范围内，不会引起地方政府债务风险。

（2）不合规PPP项目产生的财政支出责任认定为政府隐性债务。PPP项目合同存在明股实债、政府方向社会资本方不当回购投资本金、或承诺保障最低收益的。通过签订阴阳合同，或由政府方为项目融资提供各种形式的违规担保、还款承诺等方式，由政府实际兜底项目投资建设运营风险等违规情形的，其财政支出责任认定为地方政府隐性债务，会增加地方政府债务风险。

（3）财承占比被动超10%红线产生的财政支出责任不确认为政府债务。当地方政府实际一般公共预算支出增长率没有达到原预测值，导致本级财承占比被动超过10%制度红线，由于财政部10%制度红线的规定属于部门规章，其法律效力不及上位法的合同效力，该财政支出责任仍是政府的法定义务，不确认为政府债务。

由于财政风险和政府债务风险存在着一定相互影响关系，地方政府开展PPP工作时，应该统筹考虑财政中长期规划和地方政府债务情况。当政府债务率较高，地方财政压力较大时，应审慎新上政府付费或可行性缺口补助类型的PPP项目，防范财政风险，积极化解政府债务风险。

四、PPP支出责任的负债属性分析

为有效识别政府的债务风险，本文从以下两方面逐项分析分析PPP支出责任的负债属性：一是判定PPP支出责任是否属于现时义务。政府负债属于时间概念，只有分析时点与义务产生时点相同、属一个会计期间，并且义务履行时点延后至以后会计期间时，该支出责任才是政府会计主体在现行条件下承担的现时义务。未来发生的经济业务或者事项形成的义务不属于现时义务。譬如，在合同签订或者项目开始运营日的时点上，PPP项目合同中约定的未来支出责任不是现实义务，是一种潜在义务，不能认定为政府负债。二是判定能否同时满足负债确认条件。负债属性依据付款义务的确定性及金额可靠计量程度，从高到低依次确认为确定负债、预计负债和或有负债。其中，确定负债是指偿还时间与金额基本确定的负债，预计负债是指由或有事项形成同时满足两个负债确认条件的负债，或有负债是指过去的交易或者事项形成的潜在义务；或符合负债定义的不同时满足负债确认条件的现时义务。

（1）政府付费。现行PPP管理制度规定要求建立完全与项目产出绩效相挂钩的按效付费机制。由于绩效管理属于内部管理因素，不属于外部不确认因素，政府付费模式下的运营补贴属于直接支出。当政府绩效付费金额能够可靠计量时，可认定为确定负债；无法进行绩效考核或政府绩效付费金额不能可靠计量时，属于或有负债。

（2）可行性缺口补助。可行性缺口补助是指在使用者付费无法满足社会资本或项目公司成本回收和合理回报时，政府给予社会资本或项目公司的经济补助。政府承担的运营补贴支出责任直接受使用者付费影响，属于或有支出。可行性缺口补助金额能够可靠计量时，可确认为预计负债；如果政府无法判断该项目是否产生可行性缺口或者缺口补助金额无法可靠计量时，属于或有负债。

五、PPP支出责任的计量

PPP支出责任按照权责发生制的原则确认当期费用或者政府负债，分几种类型计量：

（一）股权投资

全生命周期内股权投资支出等于项目资本金与政府占项目公司股权比例乘积。当政府方发生股权投资支出时，按照实际成本进行初始计量。根据出资形式不同，可分为货币性资产支付和非货币性资产支付，当以土地、无形资产等非货币性资产支付时，依法进行评估，合理确定其价值。

（二）运营补贴

运营补贴是最主要的PPP支出责任，现行PPP政策规定绩效考核是运营补贴支出的前置条件，按效付费。通常按照实际成本进行初始计量。

（1）政府付费。政府通常依据项目的可用性或者使用量的绩效考核结果向项目公司付费。① 可用性绩效付费。通常PPP项目合同直接约定“可用性付费+运营维护补贴－绩效扣费”为政府付费总额，其中可用性付费由项目总投资额、融资成本和社会资本合理利润构成。当项目竣工验收合格开始运营日后，政府方依据项目可用情况，减去绩效扣费（绩效奖励为负数），估算和计量运营补贴支出责任。② 使用量绩效付费。PPP项目合同通常设置分层级的使用量绩效付费机制，包括“最低使用量”“最高使用量”和“照付不议”条款等，根据实际使用量所在区间执行不同付费标准。当项目实际使用量低于最低使用量或者高于最高使用量时，政府分别按约定的最低使用量或者最高使用量付费。项目开始运营后，政府方根据项目使用量所在的区间和绩效考核结果，估算和计量运营补贴支出责任。

（2）可行性缺口补助。不同的补助形式，其运营补贴的计量不同。⑴ 常见的PPP项目合同直接约定“可用性付费+运营维护补贴－使用者付费－绩效扣费”，当项目竣工验收合格开始运营日后，政府方按照合同约定，依据项目可用性、使用者付费和绩效考核结果，估算和计量运营补贴支出责任。⑵ 政府提供贷款贴息进行经济补助的，以贴息部分的差额进行计量。⑶ 政府提供优惠贷款进行经济补助的，以优惠贷款利率下的本息在正常贷款利率下的本息在正常贷款期内折现值的差额进行计量。

结语

本文从政府依据其职能在PPP项目中承担的法定义务和推定义务入手，科学分析PPP项目财政支出责任的内涵，泾渭分明地厘清PPP财政支出责任与政府债务的边界。逐项分析合规PPP项目财政支出责任的负债属性，对财政支出责任的确认、计量和披露进行深入研究，对实践工作具有一定的应用指导意义。