医改背景下公立医院政府会计制度核算难点问题的思考

沈冬梅 广州市第一人民医院

各公立医院于2019 年开始实施新政府会计制度，身处医改暴风眼使其会计核算也面临更多挑战。公立医院面对药品耗材加成取消、国家公立医院绩效考核、DRG、DIP等医保支付方式改革等医改政策，使得其会计核算特殊于其他事业单位，也更具有挑战。本文结合实际工作，分析医改政策下的会计核算遇到的难题，以期为其他同行提供参考。

一、医保结算差额核算

(一)制度规定

根据《医院执行 〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定》(财会〔2018〕24 号，以下简称医疗行业补充规定)，公立医院的结算差额科目核算“因医院按照医疗服务项目收费标准计算确认的应收医疗款金额与医疗保险机构实际支付额不同而产生的需要调整医院医疗收入的差额”。

此规定与2012 年开始执行的《医院会计制度》中关于结算差额的定义无异，虽然结算差额自出台后便饱受理论界抨击，如张艳君、于润吉(2017)[1]、陈友平(2014)[2]、梁秀林(2013)[3]均认为“结算差额”不能冲减医疗收入，而作为坏账损失核算或使用事业基金对不能收回的应收账款进行处置更为妥当，但在此轮政府会计制度改革中仍选择结算差额冲减医疗收入。

(二)医改背景分析

1.医保付费(支付)方式改革。医保付费(支付)方式改革的改革，各地进展不一，总额预付、单病种结算、DRG、DIP 支付等。付费(支付)方式的改革，清算规则也逐步演化，绝大部分的清算取数规则为全年医保数据，使得各公立医院必须到医保年度的次年才能具体金额，给会计核算带来巨大挑战。公立医院在次年收到清算款时，结算差额的核算规则面临权责发生制拷问。实践中每个单位的做法不一致，造成不同单位的医疗收入可比性较差，按照是否严格按照制度要求冲减医疗收入分成两大类做法：

(1)减少医疗收入

结算差额核算的初始假定，应该是清算事项可以在医保年度当年完成，故冲减医保年度当年医疗收入是合理的。但在医保付费(支付)方式改革的大环境下，医疗保险机构需要提取全年医保数据进行清算，故清算时间推迟到次年。当各公立医院在医保年度次年获取结算差额具体金额后，按照制度要求冲减医疗收入时，又会出现两种做法：一是减少医保年度(当年)医疗收入；二是减少清算年度(次年)医疗收入。

一是减少医保年度(当年)医疗收入。部分会计人员认为按照权责发生制，第二年才清算出来的结算差额不能直接调整收到清算资金年度(次年)的医疗收入，而应通过“以前年度盈余调整”科目进行调整。此种做法的缺点是，医保当年的医疗收入虚高、医疗盈余虚增。

二是减少清算年度(次年)医疗收入。部分会计人员认为，既然结算差额每年都会发生，且每年金额差异较小，结算差额调整收到清算资金当年的医疗收入。虽然收支匹配性差一点，但从长期来看对医疗收入、医疗盈余影响较小。此种做法的缺点，违背权责发生制原则，不同年度间结算差额数据差异较大的情况下会造成医疗收入、医疗盈余数据失真。

(2)不减少医疗收入

一是做坏账损失。收到医保清算款时，将不能收回的差额部分做坏账损失处理冲减坏账准备，实质上是将收不到的医疗收入作为医保清算当年的支出事项。此种处理方式的缺点，不符合会计制度对结算差额的核算要求，虚增医疗收入、医疗活动支出。

二是留在应收账款。收到清算款时，不能收回的差额部分既不减少医疗收入，也不做坏账损失，而是留在“应收医疗款”借方。此种做法的缺点，应收医疗款已确定不能收回，不再符合资产的定义，应当申请资产处置。实践中，由于医疗保险部门强制要求医院冲销应收账款，此种做法已较少存在。

2.国家公立医院绩效考核。该项工作自2019 年拉开序幕以来受到越来越多的关注，整个指标体系共55 个指标(2020 年版增至56 个)中有14 个指标直接取数自《全国卫生健康财务年报》，其中4 个指标与包含结算差额的医疗收入有关[4]，各医院基础数据的可比性成为此项工作的重中之重。从第1 点分析来看，各公立医院对结算差额的处理方式并不统一，甚至同一单位不同年度的处理方式也不一致的情况下，使得各公立医院与医疗收入有关的指标在横向、纵向比较时，数据可比性大打折扣，进而影响考核结果的指挥棒作用。

(三)思考

实践中，在“医院领导的阻力”、“医疗保险清算不及时”、“会计人员的纠结”等有关因素影响下，更多的公立医院放弃使用结算差额科目[1]，选择不减少医疗收入的做法，只有少部分公立医院选择减少医疗收入。公立医院结算差额会计核算的不统一，造成了不同医院之间的数据可比性较差，有必要对会计核算方式进行统一。通过对各种做法缺点分析可以看出，现行医改政策下各种做法都不能很好地反映医保当年的医疗收入，理论界应当探讨出一种符合现行医改政策下的会计核算方式。

本文认为“结算差额”应当减少医保年度医疗收入。“医疗收入”科目，核算的是公立医院销售医疗服务实现的收入，当医院与医保机构签订医保定点协议时，医保机构和患者就成了医疗服务的购买方，其中医保机构支付记账部分，患者支付个人部分。虽然按照物价规定项目收费标准计算的总额是确定的，但由于医保定点协议中规定的医保支付条款会造成最终结算金额与前者会产生差异，即最终合同结算价格存在不确定性。当存在不确定性的情况下，医疗收入的确认不能以按照物价规定项目收费标准计算的总额为准。此理解与《医疗行业补充规定》第十条“关于医疗收入的确认”规定不符，但本文认为第十条的规定本身就与其结算差额的定义和科目设置存在矛盾之处，若“结算差额”是“医疗收入”的下级明细，即两者存在包含关系，则“医疗收入”的最终结算金额就不可能是“按照医疗服务项目收费标准计算的金额”。因此，本文认为可以借鉴企业会计准则对存在可变对价合同收入的确认原则，在合理预计结算差额的基础上，确认当年的医疗收入(二级科目结算差额)。通过增设“应收医疗款-预估医保结算差额”科目进行会计核算，减少医保年度当年的医疗收入。结算差额确认后，月末不再进行按比例冲减收入，保留在“医疗收入”科目的下一级，期末一并结转到“本期盈余”。

二、劳务派遣人员工资福利待遇核算

(一)制度规定

政府会计制度要求“事业支出”科目应按照《政府收支分类科目》中的“部门预算支出经济分类科目”的款级科目进行明细核算，由单位承担的各项人员支出也需按照不同的经济分类科目进行核算。依据最新2021 年度《政府收支分类科目》，编制内在职人员、编制外长期聘用人员的支出在“工资福利支出”科目核算，而劳务派遣人员、临工的支出在“商品和服务支出”下的“劳务费”科目核

算[5]。

(二)医改背景分析

我国公立医院用工形式具有多元化特性，主要体现在以事业编内为主，编外劳动合同聘用人员、编外劳务派遣人员、临时工等为辅，其中劳务派遣的用工形式最为普遍。根据法律规定，劳务派遣员工仅限于“临时性”、“辅助性”和“替代性岗位”使用。随着医改的不断深化，公立医院面临编制不足、人民群众对公立医院医疗需求不断增长的双重压力，医务人员尤其是护士短缺问题严重。为了缓解供需矛盾，公立医院只能通过大规模使用劳务派遣的用工模式补充护士、技师等主系列医务人员，劳务派遣用工比例(劳务派遣用工形式的职工人数/总职工人数*100%)大大超过法律规定的10%[6]，且用工协议一般为2—3 年，不符合法律规定的“临时性”、“辅助性”和“替代性岗位”要求。

公立医院的劳务派遣用工模式有一定的行业特殊性，继续列支“劳务费”会计科目是否合理值得探讨。

(三)思考

劳务派遣员工支出应纳入“工资福利支出”核算。从目前医疗行业发展现状和人力资源供需来看，公立医院选择劳务派遣用工形式在短时间内不会得到太大的改善。劳务派遣员工任职护士、技师等主系列岗位、数量占总人数的比例远超10%、合同签订年限超过两年，为公立医院承担了较多的医疗任务、为病人提供了较多的医疗服务，应按照会计核算中实质重于形式原则，将其工资报酬纳入“人员工资福利支出”核算，而不是在“商品和服务支出”下的“劳务费”科目核算，以期更合理地反映公立医院所有人力成本，以及与人员数量有关的人力资源效率分析指标，为医院运营决策分析提供准确的决策依据。

三、药品收支(零加成)核算

(一)制度规定

按照医疗行业补充规定，药品收入、药品费应分别在收入和支出的明细科目下进行单独核算，要求两者应具有匹配性。

(二)医改背景分析

近几年，随着药品加成、耗材加成的取消，药品、耗材等物资的精细化管理变得越来越重要。但大部分医院的信息化建设水平还处于信息孤岛状态，缺乏有效的互联互通，例如收费系统、库存管理系统之间缺乏互联互通，由于取数时间差等原因导致部分年度公立医院的年度药品收入大于药品费，收支严重不配比，这在药品零加成的政策背景下显得突兀、难以解释。收支不配比、数据质量差，将不利于医院进行运营分析管理。

(三)思考

收支配比程度的提高有赖于公立医院的业财融合、信息互联互通。为了提高业务收支的匹配度，需要将医院“业务信息”和“财务信息”进行互联互通，使得与业务信息高度融合的“财务信息”能够更准确地反映医院的经营情况，例如临床医生在业务系统开出医嘱后，相应的医疗收费项目与物资消耗进行一一匹配，并及时将相关信息传输至财务核算系统自动生成记账凭证，收入和成本数据高度匹配，将不再出现药品收入大于药品支出的情况，会计信息的及时性、配比性都得到了提高。通过对高质量大数据的监控和分析，发现医院运行中的问题并解决问题，实现医院运营发展提质增效。

四、结语

新政府会计制度的施行，对公立医院的业务流程改造和信息化建设都提出了较高的要求，公立医院需要站在新起点，对标新要求做好会计核算、财务管理的基础工作，提高会计信息质量和财务管理水平。同时，希望财政部门、业务主管部门能进一步扩大政府会计制度实施的基层调研，?了解公立医院在执行中的困难和想法，并结合行业特殊情况采取有针对性的方案，同时通过案例的推广提高会计制度执行的统一性，增强会计信息的准确性、可比性。