证券审计师民事责任界定若干问题探析

唐青峰

（福建农林大学金山学院，福建 福州 350002）

一、注册会计师民事责任的界定

我国《注册会计师法》《证券法》《公司法》以及最高人民法院有关法律解释文件①《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（法释〔2003〕2号）和《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（法释〔2007〕12号）。中均有相关条款涉及注册会计师的法律责任。本文主要研究注册会计对投资者或利害关系人因虚假陈述导致的民事责任问题。根据最高人民法院发布施行的有关法律文件，投资者或利害关系人以受到虚假陈述侵害为由起诉的，人民法院应当受理。通常认为，侵权责任违反了法定义务，而违约责任违反了约定义务。对于注册会计师虚假陈述所承担的民事责任的性质，最高人民法院在《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》（2002年）中给出了“侵权”定性。在此之后，最高院发布的一系列文件也在表述上肯定了“共同侵权责任”。因此，我国注册会计师虚假陈述的民事责任是侵权责任。

二、民事责任的归责原则

我国《民法典》第一千一百六十五条对侵权责任做了原则性规定，在过错责任原则下，只要当事人没有过错就不应当承担民事责任。《公司法》第二百零七条规定了中介机构违法的法律责任，最高院法释〔2003〕2号文（下称若干规定2003）第二十四条和第二十七条对专业中介服务机构违反证券法均明确了有关归责规则。根据上述规定，我国注册会计师的民事责任一般采用过错责任原则，注册会计师仅在有过错的情况下承担民事责任，无过错就不承担民事责任［1］。

过错推定是适用过错责任原则的特殊形式，系采用举证责任倒置来完成。从发达国家立法来看，对注册会计师一般采用过错推定原则。比如美国的《证券法》和《证券交易法》、日本的《证券交易法》中均规定，注册会计师如果能证明对虚假陈述无故意或过失，则不应当承担赔偿责任。目前在我国司法实践中，适用过错推定原则。2019年7月，上海金融法院发布的《关于服务保障设立科创板并试点注册制改革的实施意见》再次明确了中介机构因虚假陈述等情形导致投资者损失的，适用过错推定这一原则。

三、过错推定原则的若干问题

一般侵权责任构成要件主要围绕过错行为展开，“过错推定”原则要求注册会计师必须举证证明自己不存在过错，否则就推定其存在过错。从民法角度看，过错应当是违反了法律上的义务，行为人未尽自己应尽和能尽的注意而违反义务。本文从下面从五个方面讨论注册会计有关过错：

（一）是否遵守审计准则规定。《注册会计师法》规定注册会计师必须按照审计准则确定的工作程序执行审计业务。审计准则是国务院财政部门制定出台的，规定了注册会计师的勤勉尽责的执业义务。对于审计准则的法律渊源，一直以来存在争议，根据《立法法》第八十条规定，部门规章有关规定的内容，必须是在具有法律、行政法规作为上位法支持的情况下，作出的“执行性”或操作性的规定。可以认为，“遵守审计准则要求，按准则、规则执行业务”正是对《注册会计师法》所作的执行性或操作性规定。在最高人民法院《审计侵权规定》《法释［2007］12号》文后，审计准则被纳入行政法规范畴。因此，本文认为以审计准则为依据判断注册会计师是否有过错，并无不当。

但是，由于审计固有的局限性，即使注册会计师按审计准则执行业务，出具的报告也可能存在错报或漏报。在诉讼实践中，是应该按照过程真实、程序合法，还是尊重结果准确、实质的合法，法律界和会计界的争议颇大。法律要求会计师出具报告必须与事实一致；会计界则认为，确定是否构成欺诈和疏忽的行为标准，是审计行为是否遵照专业标准的要求，只要有证据证明严格按照准则的程序和要求，并尽到合理的注意和谨慎义务，出具报告是合格的前提下，是“客观现实”，即使实际情况并非如此，也无需承担法律责任［2］。

在执业过程中，还存在对“重要性水平”的职业判断，审计意见针对的是“重大方面”的公允性与合法性，而不是报告内容所有信息的真实性和可靠性，这与法律规范要求的“真实性”存在较大的认识误差。监管部门和司法机关在判定过错时，常常忽略对注册会计师执业行为的专业判断，只看审计结果或损害结果。

（二）主观上是否存在故意。《若干规定2003》第十七条对虚假陈述行为做了比较全面准确的认定。可以说，虚假陈述是一种积极作为的违法行为。根据审计准则对注册会计师勤勉尽责义务的要求，注册会计师没有采取必要的审计程序，未获取充分适当的审计证据，在法理上是“应为而不为”的不作为行为。若与被审计对象合谋或共谋虚假陈述，则属于积极作为的帮助行为，一般视为共同侵权。这两种情况在主观上均属于故意，构成民事责任的主观要件。当然，需要强调的是，即使注册会计师遵循准则规定，执行必要程序，或已经获取了充分、适当的审计证据，但最终发表的意见不恰当，这种情况仍然可能被认定为“明知”，以故意论处。

（三）是否属于过失。如果注册会计师在前期对被审计单位环境了解、风险评估等程序中已经识别或意识到财务报告可能存在舞弊、错报的可能，但在后面执行审计有关程序时，因疏忽大意或过于自信，没有严格遵照准则要求或保持足够的审慎，导致未发现该舞弊或错报信息，而且该错报或舞弊信息是重大的。这种情况下，无论注册会计师对未能发现舞弊或错报是持放任或反对心态，均属于过失，应承担过失责任。但从罚责相当原则来说，应对两种不同情况的“过失”加以区分，但实务中很难区分过失心理状态和倾向，甚至有时候难以区分故意或过失。

（四）有关责任分配。责任分配是指注册会计师应承担连带责任还是比例责任。这是区分注册会计师属于故意或者过失的意义所在。根据我国民法典共同侵权责任分配规则和现行国际惯例，注册会计师只在故意情形下才对第三人承担连带赔偿责任，而在过失情形下承担的是比例责任。本文认为，注册会计师的主观认识对责任分配起决定作用。但是《证券法》第一百七十三条规定并没有区分故意和过失，只要注册会计师存在过错，一律追究连带赔偿责任，这无疑过分加重了注册会计师的责任。

在司法实践中，由于比例责任的法律来源为最高院的《审计侵权规定》（法释［2007］12号），属于司法解释，在法律位阶上低于证券法，使得注册会计师维护自身权益困难重重。从立信会计师事务所审计大智慧公司引发的民事赔偿纠纷案件的审理情况看①上海市高级人民法院（2018）沪民终147号民事判决。，二审法院基于证监会行政处罚中对立信所未勤勉尽责行为的确认，认定其行为符合“明知”情形，仍然属于“故意”，应当适用《证券法》有关规定［3］。这再一次说明，执业行为中有关故意和过失的界定以及对应责任分配问题，是此类案件的难点和重点。

（五）过错责任鉴定主体问题。从违法性角度来说，注册会计师违反了勤勉义务才构成侵权，在举证责任倒置规则下，注册会计师必须证明已经尽了审计准则规定的义务，但是注册会计师执业行为专业性较强，判断其是否符合审计准则要求，需要运用较强的专业知识与能力［4］。然而，目前我国还缺乏一个相对专业、独立权威的责任鉴定机构，导致司法机关对执业过错作出错误的判断。实务中，法院将行政处罚、刑事责任追究作为民事诉讼的前置程序范围太过狭窄，也有失逻辑严谨。

四、结语

民事赔偿责任的确立不仅是为了弥补投资者的损失，更要对不遵守诚实信用破坏市场正常秩序的行为起到惩罚效果。在虚假陈述民事诉讼中，要以《民法典》的实施为契机，加快制定和完善相关配套法律法规，从民事赔偿路径出发，认定注册会计师的侵权构成要件，并区分不同主观构成要件对应的不同责任。同时纠正原有前置程序观念，减少对行政处罚的依赖，推动第三方责任鉴定主体的建立。