个人所得税综合劳动所*得费用扣除问题探究——基于税收公平视阈

◆薛桂芝 ◆孙小雪

内容提要：自我国个人所得税制度建立以来，历经多轮改革和优化，现行的个人所得税制度已经较为成熟，但是作为普通民众最为关心的税种，其公平性依然受到质疑，如费用扣除标准调整不及时导致通胀时期纳税人税负加重；各地区的费用扣除标准“一刀切”忽视了纳税人宏观纳税环境的差异。虽然专项附加扣除制度的实施开始考虑到纳税人微观纳税环境的差异，但仍存在诸多不完善之处。这些问题的解决不是一蹴而就的，在当前的征管水平下国家有能力而未进行的改革主要有两个方面：一是未能及时化解通胀带来的扭曲效应，造成了税收负担时间维度上的不公平；二是未充分考虑到纳税人宏观纳税环境的差异，造成了税收负担空间维度上的不公平。文章认为，针对个人所得税综合劳动所得，当前应建立费用扣除标准年度自动调整机制与区域差异化机制，在时间和空间两个维度上提升其公平性。

税收负担对于纳税人来说具有显性和隐性之分，直接税的税收负担具有显性特征。个人所得税（以下简称“个税”）作为典型的直接税，其税收负担是显性的，且由于纳税人数量众多，其税制设计合理与否在很大程度上关系到纳税人的税收满意度。目前我国个税一共11个税目，采取综合与分类相结合的课征制度。其中，工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得4类劳动性所得采取综合课征制，统称为综合劳动所得，其余7个税目仍旧采取分类课征制。由于综合劳动所得最为透明，尤其是工资薪金所得，征管较为容易，基本上实现了应收尽收。近年来，虽然综合劳动所得在城镇居民总收入中占比呈下降趋势①城镇居民工资性收入占人均总收入的比重不断下降，由1990年的80%逐步降至2017年的61%。，但其税收贡献占比却逐年上升。如，2011年和2018年费用扣除标准虽经过两次调整，综合劳动所得的税收贡献比重有所波动，但是大部分年份仍处于70%以上，工资薪金所得占比大部分年份处于60%以上。可以说，个税已沦为劳动所得税，劳动所得税负不断加重，个税的公平性受到质疑。

一、税收公平的内涵

是否符合公平原则是判断税制优劣的重要标准。自威廉·配地首次提出税收公平原则以来，无论税收原则如何演进，公平原则一直是税收的最高原则。何谓公平？它是一个多维度的概念和范畴，是四维空间内的一个特定点，这四个维度分别为时间维、空间维、领域维与价值维①宋圭武：《公平与效率的多维度解释》，《中国经济评论》，2004年第3期。。本文基于经济学领域的主流价值观，从时间维与空间维来探讨税收公平。时间维度的税收公平是对单个纳税人在不同时间内的比较，即在不同时期纳税人的状况发生变化时，税负也要进行调整；状况未发生变化时，税负也不应发生变化。空间维度的公平是多个纳税人在同一时期内的比较，即在同一时期，相同状况的纳税人应当承担相同的税负，不同状况的纳税人承担不同的税负。那么纳税人的状况是如何衡量的？一是以休谟和卢梭为代表的受益说，二是以穆勒为代表的能力说。由于纳税人从公共物品中受益大小难以量化，因此，受益说在实践中操作性比较差，税制设计往往采用能力说。

结合“能力说”和税收公平的概念，时间维度的税收公平，是指在不同时期纳税人的纳税能力发生变化时，税负也要进行调整；纳税能力如果不变，税负也不应该发生变化。空间维度的税收公平，是指同一时期能力相同的纳税人缴纳相同的税收，能力不同的纳税人缴纳不同的税收。纳税能力受到多种因素的影响，其中收入水平是主要因素。

二、当前我国综合劳动所得课税存在的主要问题

我国个人所得税法自1980年出台至今，已经历了若干次修订，工资薪金所得的费用扣除标准经历了四次调整。相对于最初的个税制度，税率级次、税收级距均作出了调整，4类劳动性所得改为综合征收，另外增设了6项专项附加扣除项目。这些改革使得个税制度更加符合公平原则，但依然存在改进的空间，如，费用扣除标准调整不够及时、各地区“一刀切”的费用扣除标准未充分考虑到纳税人宏观纳税环境的差异、以及专项附加扣除依然存在诸多不完善之处等。本文认为，当前国家有能力实施而未实施的改革主要有：

（一）未及时化解通胀带来的扭曲效应

通胀对个人所得税带来的影响主要表现在两个方面：一是造成纳税人名义收入水平虚增，将原本处于费用扣除标准之下的免税人群推入到纳税人行列，或者将纳税人推入到更高的税收级距，最终导致纳税人适用税率级次的“爬升”；二是导致费用扣除额购买力缩水，相对增加纳税人的应纳税所得额。总之，通胀会导致纳税人的名义收入和实际收入相背离，在实际收入水平不变的情况下税收负担加重，不符合时间维度上的税收公平原则。

图1 历年CPI、人均GDP和城镇居民可支配收入定基指数的走势

改革开放以来中国经济实现了40多年的高速增长，随之而来的还有巨幅的通胀。以1979年为基期，截至2020年，我国人均GDP、城镇居民人均可支配收入和城市居民CPI的定基指数分别达到了188.0、122.1和6.75②定基指数即定比指数，是指在指数数列中，各期指数都以某一固定时期为基期，说明现象在较长时期内的发展变化情况，等于相应时期环比指数的连乘积。文中的三种定基指数由作者根据国家统计局网站提供的相关数据计算得出。。而自1980年个税制度建立以来，工资薪金所得的费用扣除标准只做了四次调整，虽然每次的调整基本符合经济发展状况①参见薛桂芝《建立个税费用扣除标准年度自动调整机制刍议》（2015）中的计算。，在一定程度上抑制了纳税人税负上升的趋势，但是调整仍然具有滞后性，在每次调整年份之间，纳税人税负呈上升趋势，如图2。总体上看，我国工资薪金所得税的税收负担率呈波浪式上升态势，每次费用扣除标准调整都使得税收负担率出现短暂下降后又上升的趋势。

图2 历年工资薪金所得税收负担率变动趋势

（二）忽视了纳税人所处宏观纳税环境的差异

收入水平虽然是衡量纳税人纳税能力的重要标准，但并非唯一标准，纳税环境也是影响纳税能力的重要因素之一。纳税环境分为宏观纳税环境和微观纳税环境，当前我国的个税制度既没有充分考虑到纳税人宏观纳税环境的差异，也没有充分考虑到微观纳税环境的差异，但是税制优化不是一蹴而就的，本文主要探讨个税制度对宏观纳税环境差异的忽视。

劳动力也是一种生产资料，要想维持其简单再生产，需要一些基本开支。无论从保证社会简单再生产的角度还是从税收公平的角度，均不应当对这些基本开支课税，免征额的设置正是出于这种考虑。既然免征额是维持纳税人生计的基本开支，其额度必然会受到物价水平的影响。我国存在明显的区域差异，不同地区的区情不尽相同，物价水平受到经济发展水平、经济开放度、地理位置、资源禀赋和交易成本等因素的影响也存在明显的差异，所以处于不同区域的纳税人即使名义收入水平相同，购买力可能会存在很大差异。黄健辉（2010）、谭本艳和向古月（2017）、陈梦根和胡雪梅（2019）等分别采用购买力平价理论、篮子成本法和改进的CPD-EKS两步法测算我国31个地区的购买力平价指数，得出不同地区的物价水平存在明显的差异。闫梅和樊杰（2016）探讨了物价水平、名义收入和实际收入之间的关系，他们认为由于物价水平的差异，不同地区的名义收入存在被高估或者低估的现象。剔除掉物价因素，地区间居民实际生活水平差距远远小于名义收入差距。

那么地区间价格水平的差异用什么指标来表示？学术界一般认为应该用地区间购买力平价指数来表示，近年来很多学者对其进行了测算，方法有篮子成本法（价格法）、单位值法、恩格尔曲线法和改进的CPD-EKS两步法。然而不同方法测算得出的地区购买力平价指数存在一些差异，所以不便直接采用这些学者们得出的测算结果。而当前尚未有地区购买力平价指数的官方数据，所以我们采取一种折中的方式，我们借鉴“我国地区价差指数方法和应用研究”课题组（2014）的研究结论，直接采用各地区城镇居民人均可支配收入来衡量各地区物价水平的差异②采取此指标，我们还考虑到：一是工资薪金所得税的纳税主体主要是城镇居民；二是税务部门对生计费用的测算曾经使用过这个指标；三是该指标覆盖面广且易于理解。。经测算，2003—2018年，各地区城镇居民人均可支配收入平均值最高的地区为上海、北京、浙江和广东，和黄建辉（2010）的测算结果基本一致。表明用各地区城镇居民人均可支配收入的差异来衡量物价水平的差异较为合理。从图3可以看出，我国各省市城镇居民人均可支配收入的最大值、最小值和中值之间存在明显的差异，即高收入地区与中低收入地区的收入差距比较明显，且呈扩大趋势。图4表明我国历年各省城镇居民人均可支配收入的变异系数远高于0.15，也说明不同地区的物价水平存在较明显差异①变异系数超过0.15即视为数据的离散程度比较大。。

图3 历年各省份城镇居民人均可支配收入的分布情况

图4 历年各省城镇居民人均可支配收入的变异系数

可见，宏观纳税环境差异的确存在，并且能够被量化，但是当前的个税制度却没有对此做出响应。现行费用扣除制度在各地区“一刀切”的做法必然会使高物价地区纳税人的税负加重，尤其是低收入纳税人群，这违背了空间维度上的税收公平原则。此外，我国自2019年1月1日起开始实施专项附加扣除制度②具体包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人支出6个项目。。除了大病医疗规定在一定范围内据实扣除之外，其余5个项目均为定额扣除，在这5个项目中，只有住房租金扣除考虑到了区域差异，其余4个项目均没有考虑到区域差异。

要解决上述两个问题，从时间维度和空间维度上实现综合劳动所得课税的二维公平，首先要实施税收指数化以实现时间维度的税收公平，具体包括费用扣除标准与税收级距的指数化。其次是要实施区域差异化以实现空间维度的税收公平，针对不同地区设立不同的费用扣除标准与税收级距。根据税收的行政效率原则以及现实的征管水平，首先应当提上议程的是简单易行的费用扣除标准改革，具体包括费用扣除标准的年度自动调整机制与区域差异化机制。然而实施相关改革需要具备一定的条件，具体来说包含两个方面，一是具备合理的税收指数，二是在实践层面具有可操作性。

三、实施相关改革的条件

（一）具备合理的税收指数

确定能够准确衡量物价水平的指标是实施年度自动调整机制和区域差异化机制的先决条件。年度自动调整机制旨在矫正时间维度的税负不公，所以需要一个可以准确衡量时间维度物价水平变动情况的税收指数，区域差异化机制旨在矫正空间维度的税负不公，所以需要一个可以准确衡量空间维度物价水平差异程度的区域差异化指数。纵观世界各国，凡是实施税收指数化的国家一般以CPI作为税收指数，但由于覆盖范围有限、构成权重不合理等因素，学术界一般认为我国CPI无法准确衡量物价水平变动情况。甚至有学者因此而认为我国不具备实施税收指数化的条件（杨斌等，2012）。历次费用扣除标准的相机调整肯定是有据可依的，依据是什么？“我国地区价差指数方法和应用研究”课题组（2014）的研究认为，我国地区间价格水平差异与城镇居民人均可支配收入之间的相关系数为83.7%。薛桂芝（2015）以此为依据，以城镇居民人均可支配收入的增长率作为衡量物价水平变动的指标，并测算历年合意费用扣除标准，发现测算结果和2005年、2007年及2011年的实际确定的费用扣除标准基本一致。由此可以得出，我们可以采用城镇居民人均可支配收入的增长率作为税收指数。同理，地区差异指数也可以用各地区城镇居民人均可支配收入的差异来表示。

（二）在实践层面具有可操作性

另一个条件是相关改革要具备实践层面的可操作性，不会增加税制复杂性。有学者认为，税收指数化虽然可以在一定程度上缓解物价上涨造成的税收级距攀升，但同时也会增加税制复杂性，加大税收征管难度，对于征管水平落后的国家，若执行不力，可能会适得其反（杨斌等，2012；金鹰等，2015）。本文认为，相机调整机制和自动调整机制各有利弊，相机调整机制具有立法成本高、时滞长的缺点，而自动调整机制虽然可能会在短期内增加征管成本，但是长期来看，这种成本是一次性的。另外，每年的费用扣除标准与预先设定的税收指数挂钩，避免了相机调整机制立法成本高、时滞长的缺点，并且保证了税收制度的连续性、稳定性和权威性，实现了税制的适应性与固定性的统一。这在实施税收指数化的国家已经得到了印证，相较于频繁进行相机调整的国家来说，实施税收指数化的国家税制更为稳定①美国、加拿大、英国、法国等自20世纪60年来实施税收指数化以来相关的税收制度基本上没有进行大幅调整。。此外，个税费用扣除标准指数化的做法简单易行，并不会加大税收征管的难度，而且当前我国的税收征管水平足以应对这样的改革②大数据、区块链、综合治税平台等技术的广泛运用；国地税合并；税务系统从业人员的整体学历结构和年龄结构日趋优化，这些为税收征管水平的提高提供了技术支持、制度保障和人员保障。。

当前，国地税已合并，所有税种由一个税务机关征收，一些学者也认为个人所得税不宜采取差异化机制，如朱青（2003）认为个人所得税具有较强的中央税性质。但本文认为这并不是“一刀切”的充分理由，本文认同郭剑川（2010）的观点，即全国“一刀切”没有考虑到不同地区居民纳税能力的差异，不符合税收公平的原则。在构建现代财税制度以及建立地方税收体系的背景下，应积极探讨个人所得税的归属问题，根据各地物价水平差异建立费用扣除标准的地区差异制度。

四、费用扣除标准年度自动调整机制的具体实施办法

通胀背景下个税脱离指数化意味着税收负担的隐形增加。为了降低通胀对税负的影响，自20世纪60年代以来很多国家都采取了指数化措施。根据调整方式不同，税收指数化分为自动调整机制和相机调整机制。自动调整机制是把个税的名义变量与预先编制的指数挂钩，当税收指数发生变动时，个税的名义变量相应地自动调整，以降低通胀给税制带来的扭曲效应。相机调整机制是指决策部门根据当时的经济形势相机做出的税收调整，2005年、2007年、2011年和2018年四次税制调整属于税收指数化的相机调整方式，相对于年度自动调整机制，这种调整机制往往存在滞后性，会导致纳税人调整间隔期的税收负担波浪式上升。

为了能够及时减轻纳税人的税收负担，使之不因通胀而有所加重，较合理的方式是实施费用扣除标准的年度自动调整机制。在实施该项制度的国家中，美国的操作方式最为成熟、最为简便。美国1992年开始实施个税费用扣除标准年度自动调整机制，具体操作办法是以1992年的个人扣除标准作为基期费用扣除标准，以CPI增长率为税收指数。如，1993年需要调增的费用扣除标准=基期费用扣除标准×税收指数，以此类推，以后每年需要调增的费用扣除标准和调增后的费用扣除标准分别为：

根据式2，我们还可以推导出当期调整后的费用扣除标准与基期费用扣除标准之间的关系，即：

税收指数与定基指数的关系为：

设第n年的税收指数为gn，

根据式1到式4，要实施费用扣除标准的年度自动调整机制，关键是确定基期费用扣除标准和税收指数。

（一）确定基期费用扣除额

为了维持劳动力再生产和生产经营活动再进行，个人所得税要对相关的费用进行税前扣除，包括必需的生计开支和与获得收入直接相关的费用。其中，综合劳动所得的费用扣除主要是指维持劳动力再生产的相关费用，主要是必要的生计扣除，大致包含纳税人维持自身、配偶及需赡养、抚养对象的基本生活费用和必要的再教育支出。确定基期费用扣除额需要进行大量调研，在调研的基础上估算得出。本文以2005年为基期，借用当年制订的1600元的费用扣除标准为基期数。

（二）确定税收指数

良好的、合理的税收指数应当可以比较准确地反映物价变动的情况。其他国家一般选取CPI为税收指数。根据前文，由于我国CPI尚存在众多争议，无法准确反映物价变动的情况，我们不选择这个指标，而选取城镇居民人均可支配收入的增长率为调整费用扣除标准的税收指数。

（三）测算2006—2020年的合意费用扣除标准

我们选择2005年作为基期，选择当时确定的1600元作为基期费用扣除标准，选择历年全国城镇居民人均可支配收入增长率作为税收指数，并由此推导出历年的定基指数，套用式3计算得出2006—2020年的合意费用扣除标准①具体执行时可以在百位上进行四舍五入。。根据此方法计算得出的2007年、2011年的费用扣除标准分别为2100元、3300元，而这两个年份相机调整实际确定的标准分别为2000元和3500元，自动调整测算得出的合意费用扣除标准和相机调整实际确定的标准是比较接近的。但是2018年的合意费用扣除标准和实际费用扣除标准相差较大，原因是考虑到了2019年即将实施的专项附加扣除制度。

表1 2006—2020年合意费用扣除标准

2011 21,810 14.13 2.0785 3326/3300 2012 24,565 12.63 2.3411 3746/3700 2013 26,467 7.74 2.5223 4036/4000 2014 28,844 8.98 2.7489 4398/4400 2015 31,195 8.15 2.9729 4757/4800 2016 33,616 7.76 3.2037 5126/5100 2017 36,396 8.27 3.4686 5550/5600 2018 39,251 7.84 3.7407 5985/6000 2019 42,359 7.92 4.0370 6459/6500 2020 43,834 3.48 4.1775 6684/6700

应当特别注意的是，城镇居民人均可支配收入增长率和物价变动情况并非是完全一致的，所以选取城镇居民人均可支配收入增长率为税收指数只是权宜之计，在我国CPI核算方式逐步完善，可以较为准确地衡量物价之时，依旧要试着采用CPI作为税收指数。

五、费用扣除标准区域差异化机制的具体实施办法

区域差异化机制需要各地方政府根据本地区的物价水平来确定费用扣除标准。与年度自动调整机制的操作方式相结合，地方的费用扣除标准调整公式为：

我们分别选择两个东部地区省份、两个中部地区省份和两个西部地区省份作为代表，它们分别为北京市、上海市、河南省、湖南省、贵州省和甘肃省，以2005年作为基期，分析地区间合意费用扣除标准的差异。2005年全国城镇人均可支配收入为10,493元，对应的费用扣除标准为1600元，北京市、上海市、河南省、湖南省、贵州省和甘肃省的城镇居民人均可支配收入分别是全国城镇人均可支配收入的1.68倍、1.78倍、0.83倍、0.91倍、0.78倍和0.77倍。所以，2005年六个地区合意的费用扣除标准应分别为2688元、2848元、1328元、1456元、1428元和1232元①在地区间物价水平数据缺失的情况下，只能暂时按照这种方法来计算。其他国家采用空间价格指数（Spatial Price Index，简称SPI）来衡量地区间价格水平差异，该指数通过地区间商品和服务价格的比较，亦即在不同地区购买相同篮子商品和服务的价格之比，衡量地区之间价格水平差异程度。当前在制定区域经济发展战略、财政转移分配和公共服务项目配置、地区工资水平调整时，都需要考虑地区间价格水平差异，对此类统计数据的需求越来越迫切，统计部门开展地区间价格水平差异的比较和测算工作已提到重要的议事日程。。此外，我们根据历年六省市城镇居民人均可支配收入的增长率测算出历年各自的定基指数，套用式5，测算得出六省市历年的合意费用扣除标准额，2020年六省市的合意费用扣除额分别为11,500元、11,700元、5300元、6400元、5500元和5200元（在百位上四舍五入）。

表2 扣费标准地区差异化机制下不同省份的合意扣费标准

注：根据历年《中国统计年鉴》城镇居民可支配收入的相关数据测算得出。

六、相关改革收入分配效应的初步探讨

实施个税费用扣除标准的年度自动调整机制和区域差异化机制的改革，旨在通过实现税收公平进而促进社会公平，缩小收入差距。然而，实际上能否实现这一理论预期呢？对此，学者们的意见并不统一。如Greytak和McHugh（2008）的实证研究认为，通胀和累进制的个税共同作用可以缩小收入差距，但是税收指数化对这一作用具有一定的削减效应。本文认为，税收指数化不仅包括费用扣除标准的调整，也包括税率级次的调整，税收指数化的削减效应主要源于税率级次的调整。税率级次的调整会减轻高收入阶层的税收负担，而费用扣除标准的调整则具有益贫性，会减轻低收入阶层的税收负担。若单单实施费用扣除标准的指数化不仅不会削减这一收入分配效应，而且还有助于实现时间维度的税收公平。费用扣除标准的区域差异化则有助于实现空间维度的税收公平。还有学者对费用扣除标准和税后基尼系数的关系进行了分析，发现如果费用扣除标准过高，则税后基尼系数也可能会提高，从而会影响到个人所得税的收入调节功能（高亚军，2015；刘元生等，2013）。本文认为，实施年度自动调整机制旨在把每年的费用扣除标准调整到与物价水平相符的程度上，从而最大程度地削弱通胀带来的扭曲效应，做到时间维度的税收公平，而并非要把该标准定得过高。事实上，我国历次个税费用扣除标准的调整仅是将当年国家与纳税人间的收入分配的调整至合理水平上，没有调得过高，但是因为调整具有滞后性，调整年份间隔期的纳税人税收负担仍旧呈波浪式上升态势。另外，在设计税制时首先要考虑其是否遵循了公平原则，其次才能考虑它是否实现了公平的结果。如果税收制度是不符合公平原则的，即使因巧合实现了公平的结果，这种税制设计也并非是优秀的。

总之，基于时间维和空间维的税收公平原则，想要减轻广大社会成员的主观“税收痛苦”，提高其税收满意度，综合劳动所得课税非常有必要进行指数化与区域差异化调整。结合当前的税收征管水平，费用扣除标准的相关调整由于操作简单应该早日提上日程。通过前面的分析可知，从操作经验来看，相关调整具有成熟的国际经验可以借鉴，而且我国历次费用扣除标准的相机调整也奠定了坚实的操作基础；从税制设计角度来看，年度自动调整机制和地区差异化机制更彰显出“以人为本”的税收理念，体现出对纳税人利益的维护，推动现代财税制度的良性构建；从操作难易程度来看，调整本身简单易行，不会导致税制的复杂化。当然，税制的优化不是一蹴而就的。个税制度的优化首先应从费用扣除标准实行年度自动调整机制和区域差异化机制开始，未来再进一步考虑如何解决微观纳税环境差异问题。