有关明确公路公共基础设施记账主体的思考

周国光

（长安大学经管学院，陕西 西安 710064）

一、问题的提出

公路事业单位承担管理养护职责和后续支出责任的公路公共基础设施是公共基础设施的重要组成部分，也是政府资产的主要构成内容。

作为公共基础设施的组成部分，公路公共基础设施的会计处理应当执行2017年4月17日财政部印发的《政府会计准则第5号——公共基础设施》（财会〔2017〕11号）（以下简称“GAS 5”）的规定，并从2019年1月1日起，将公路公共基础设施计入政府财务报告。

鉴于公路公共基础设施的特殊性以及在公共基础设施中的重要地位，财政部和交通运输部于2020年12月30日联合印发了《关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》（财会〔2020〕23号）（以下简称“通知”），对公路公共基础设施会计处理做出了专门规范，并要求各级交通运输行政事业单位应当于2021年12月31日之前按照政府会计准则制度及《通知》规定将存量公路公共基础设施纳入政府会计核算。

鉴于公路公共基础设施与2021年3月11日财政部和交通运输部联合印发的《公路资产管理暂行办法》（财资〔2021〕83号）中对公路资产的界定是一致的，故在本文中认为公路资产属于“公路公共基础设施”的同义语，并在以后的表述中采取了“公路资产”的简称。

在实施政府会计准则制度之前，公路事业单位管理养护的公路资产并没有纳入会计核算体系，而是按照当时的基本建设财务管理相关规定，在公路建成交付使用时予以核销处理。执行政府会计准则制度和《通知》的规定，不仅应当将2019年1月1日以后新建成的公路确认为一项资产入账，还需要将过去已建成但尚未入账的存量公路资产登记入账。需要解决的一个关键性问题是：谁应当作为公路资产的记账主体将公路资产登记入账？由于存在看法上的分歧和操作上的困难，是导致存量公路资产迟迟无法入账的一个重要原因。本文认为有必要对此问题进行分析，以便为进一步的实务操作提供借鉴。

GAS 5规定，公共基础设施应当由对其负有管理维护职责的政府会计主体进行确认。故确认公路资产的基本要求是：应当由拥有公路资产管理养护事权并承担相应的后续支出责任的政府会计主体（公路事业单位）对该项公路资产进行确认。但如何确认公路资产的记账主体，仍有待进一步深入研究。邵永华（2021）也提出了要“明确会计核算记账主体”[1]的要求，但针对不同行政等级或其他分类公路基础设施的记账主体，仍缺乏较深入的讨论。

需要进一步明确的是：只承担公路筹融资和投资建设职责、不承担公路建成后管理养护职责的公路事业单位不应当属于公路资产的记账主体。按照《基本建设财务规定》等规定，公路建设主体应当将建成交付使用的公路资产确认为一项“基建转出投资”进行转销账务处理。

明确以下事项也许是必要的：

（一）公路资产具有可分割性

一条公路可能分布在不同的行政区域，由不同的公路事业单位承担着管理养护的职责。故一条公路可划分为在不同行政区域的组成部分，可分别由不同的公路事业单位予以确认。

（二）有必要区别公路资产的行业管理主体、行业指导主体和管理养护主体

各级地方交通运输主管部门属于公路资产的行业管理主体；不具体承担公路管理养护职责以及不属于基层预算单位的公路事业单位履行的是公路养护行业指导职责，均不属于公路资产的管理养护主体。管理养护主体应当是属于基层预算单位的公路事业单位，其基本特征是：用于公路养护的财政资金和其他资金纳入了本单位预算；本单位是通过使用公路养护资金来履行公路管理养护的职责。公路资产的记账主体，应当是具体承担管理养护职责和养护支出责任的基层预算单位性质的公路事业单位。

（三）有必要区分公路资产的管理养护主体与养护实施主体

管理养护主体可自行养护公路资产，也可采取发包的方式（及政府购买服务的方式）委托企业和其他会计主体具体实施对公路资产的养护。由于受托对公路资产进行养护的企业或其他会计主体并不享有公路事权并承担与公路事权相关的后续支出责任，故不应当作为公路资产的记账主体。

二、我国公路养护管理及其预算管理现状分析

我国的公路资产，包括由公路经营企业承担管理养护职责的收费高速公路和由公路事业单位承担管理养护职责的普通公路（含不收费的高速公路，下同）。

（一）收费高速公路及其养护资金预算管理

收费高速公路划分为经营性高速公路和政府收费高速公路。我国2020年底建成投入运营的收费高速公路15.29万公里，其中政府收费高速公路6.61万公里；经营性高速公路8.68万公里[2]。

1.经营性高速公路

经营性高速公路（含经营性一级公路和二级公路，下同）分别由具有融资平台性质的国有公路经营企业（以下简称“公路融资平台公司”）和市场化公路经营企业（包括上市公司和其他公路经营企业）承担着管理养护的职责。2020年期间新疆、青海和广西等省份有超过10000公里的政府收费高速公路变更为经营性高速公路，使得经营性高速公路占比首次超过了50%，达到56.77%。山西交通控股集团有限公司2020年底管理的4380.80公里的高速公路，虽然仍界定为政府收费公路，但从2018年初开始收取的车辆通行费不再上缴政府财政，收取通行费使用的是税务发票，依法缴纳税费[3]，具有明显的经营性公路的基本特征。

经营性高速公路养护所需的资金，由公路经营企业负责筹集，并纳入企业预算管理。

2.政府收费高速公路

2020年底我国的政府收费高速公路以及少量的政府收费一级公路和二级公路（新疆），分别由公路经营企业和公路事业单位承担管理养护的职责。

伴随着体制的变革，越来越多的省份通过投资设立的公路融资平台公司来投资建设与运营管理政府收费高速公路。到2020年底为止，90%以上的政府收费高速公路都由公路融资平台公司承担养护管理的职责。此外，一些管理养护政府收费高速公路的公路事业单位，例如2020年底承担着采取统贷统还模式投资建设与运营管理江苏省政府收费高速公路职责的江苏省高速公路经营管理中心，就由江苏交通控股有限公司代管。

按照财政部的规定，政府收费公路收取的车辆通行费需要纳入财政政府性基金预算管理，故政府收费高速公路养护所需的资金，应当由财政政府性基金预算予以安排。2020年陕西省、河南省、甘肃省和贵州省政府性基金预算安排并纳入交通运输厅部门预算的通行费支出，分别为134.07亿元、138.52亿元、44.01亿元和92.98亿元①这些数据分别来自陕西省、河南省、甘肃省和贵州省交通运输厅2020年的部门决算。。

但由于各种原因所致，有部分政府收费公路收取的车辆通行费没有纳入财政预算管理。2020年全国政府收费公路车辆通行费收入1725.40亿元；但2020年全国政府性基金预算收入中的车辆通行费收入只有905.34亿元。这说明，2020年大约有接近50%的政府收费公路通行费收入，没有纳入财政预算管理。

（二）普通公路及其养护资金预算管理

1.公路养护管理体制

普通公路进一步划分为国省公路和农村公路。

针对普通国省公路，我国不同的省份采取了不同的养护管理体制。新疆、青海、甘肃、广西、山西、贵州、云南等省份实行的是纵向管理体制；陕西、河南、浙江、江苏、广东、福建等省份实行的是横向管理体制②本文中涉及的有关部门预算管理的资料和财务数据，分别来来自于相关省级、市级、县级和乡镇级政府2020年财政决算；相关交通运输厅局和公路事业单位2020年部门决算。。

纵向养护管理体制的基本特征是：承担普通国省公路管理养护职责的公路事业单位属于省级预算单位。例如广西公路发展中心和下设的9个市公路发展中心、85个县公路养护中心均属于纳入广西交通运输厅部门决算的预算单位。基层预算单位为县级公路养护中心，具体承担着广西境内普通国省公路管理养护的职责。

横向养护管理的基本特征是：承担普通国省公路管理养护职责的公路事业单位属于市县级预算单位。例如陕西省承担普通国省公路管理养护职责的公路事业单位属于市级预算单位（例如榆林市公路局）；河南省承担普通国省公路管理养护职责的公路事业单位属于县级预算单位（例如洛阳市新安县公路管理局）。

农村公路养护管理体制全国基本是一致的，由县级人民政府通过其下设的农村公路管理机构，具体承担了对农村公路履行管理养护的职责。

2.公路养护资金预算管理

目前用于普通公路养护的资金基本属于财政资金。由于中央不具体承担普通公路管理养护的职责，故中央财政用于普通公路养护的财政补助资金，通过财政转移支付制度并区别不同的情况，分别纳入了省市县各级财政预算。

对于实行纵向养护管理体制的省份，中央财政转移支付资金纳入了省级财政预算；对于实行横向养护管理体制的省份，中央财政的转移支付资金，加上省级财政通过一般公共预算安排的用于普通公路养护的财政资金，通过进一步转移支付，纳入市县级财政预算。

中央财政和省市级财政用于农村公路养护的补助资金，通过财政逐级转移支付，纳入县级财政预算。

三、公路资产记账主体分析

（一）经营性高速公路资产的记账主体

按照《通知》中的说明，经营性高速公路可进一步划分为政府和社会资本合作（PPP）模式形成的经营性高速公路（以下简称“PPP高速公路”）和其他经营性高速公路。

1.PPP高速公路的确认主体

对于PPP高速公路，《通知》中有关确定确认主体的规定是明确的：政府方应当按照《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》（以下简称“GAS 10”）及其应用指南的相关规定确定记账主体；采用建设—运营—移交（BOT）方式形成但未纳入全国PPP综合信息平台项目库，且企业方已按照相关企业会计准则确认为无形资产的，政府方应当参照GAS 10及其应用指南的相关规定确定记账主体。

这进一步涉及以下两个需要讨论的问题：

（1）资产属性。可以认为，《通知》中明确的需要由政府会计主体按照GAS 10及其应用指南确认为一项政府资产的PPP高速公路，应当是公路经营企业将其确认为一项无形资产的PPP高速公路；政府会计主体确认的政府资产，采取了“PPP项目资产”的称谓。针对PPP模式的会计处理，除了GAS 10及其应用指南中规范了政府会计主体的会计处理以外，2021年1月26日财政部印发的《企业会计准则解释第14号》（财会〔2021〕1号）（以下简称“解释第14号”），对社会资本方PPP项目会计处理行为进行了规范。按其要求，企业采取BOT、ROT和TOT运作方式形成的基础设施，符合规定条件的都应当确认为一项无形资产。

2020年底江苏交通控股有限公司、河南交通投资集团有限公司、上海城投公路投资（集团）有限公司、河北交通投资集团有限公司、山东高速集团有限公司等融资平台公司和深圳高速、宁沪高速、中原高速、山东高速等上市公司将其拥有的大多数或全部高速公路收费权确认为一项无形资产。伴随着《解释第14号》的实施，采取TOT和ROT运作方式取得的高速公路收费权，也将被追溯调整为一项无形资产。这意味着，政府会计主体具备了将这些经营性高速公路资产确认为一项PPP项目资产的基本条件。

（2）确认主体。《通知》中并未明确PPP项目资产的确认主体。本文认为，由于PPP高速公路一般具有有限的特许经营年限，故PPP高速公路的确认主体应当是特许经营期限届满后接受移交并承担后续管理养护职责的公路事业单位；这本应在政府与项目公司签署的高速公路PPP项目合同中予以明确。鉴于目前绝大多数高速公路PPP项目合同中尚未明确这一重要事项，还存在进一步完善合同约定内容的空间，故有必要由省市级交通运输主管部门结合本地区PPP高速公路运行的具体情况，指定专门机构作为这些高速公路PPP项目资产的记账主体，并计入同级地方政府财务报告，使得《通知》的要求能够得到贯彻落实。待PPP高速公路经营期限届满时明确了接受移交并承担后续管理养护职责的具体公路事业单位后，再按照政府会计准则制度的规定做出相关资产无偿移交的相关账务处理。

2.其他经营性高速公路的确认主体

对于其他经营性高速公路，《通知》中要求是：对于已由企业方入账的，地方交通运输主管部门应当设置备查簿进行登记，待后续相关规定明确后，再进行调整。

本文认为，其他经营性高速公路应当是指承担运营管理职责的公路经营企业将其确认为一项固定资产，并且尚未打算执行《解释第14号》的规定追溯调整为无形资产的经营性高速公路。

在实务中，2020年底福建省高速公路集团有限公司、广东省交通集团有限公司、北京市首都公路发展集团有限公司、天津高速公路集团有限公司、重庆高速公路集团有限公司等融资平台公司和五洲交通、福建高速、粤高速、赣粤高速等上市公司将其拥有高速公路收费权基本确认为一项固定资产。

如果将高速公路收费权继续确认为一项固定资产，则政府会计主体就不应当再将其确认为一项PPP项目资产，否则将导致高速公路资产被重复确认。

（二）政府收费高速公路资产的确认主体分析

《通知》中要求：对于车辆通行费纳入政府性基金预算管理且相应的债务由政府偿还的政府收费公路（包括存量的政府收费公路），由负责编制车辆通行费支出预算的交通运输行政事业单位作为记账主体。

存在以下三种情况需要讨论：

1.由公路事业单位承担政府收费公路管理养护的职责

承担政府收费公路管理养护职责的公路事业单位，包括广西高速公路还贷运营管理中心、江苏省高速公路经营管理中心等公路事业单位。伴随着越来越多的省份将政府收费高速公路投入新组建的公路融资平台公司进行运营管理，公路事业单位承担管理养护职责的政府收费公路，主要是政府收费一级公路和二级公路（新疆）。

承担政府收费公路管理养护职责的公路事业单位，应当作为这些公路资产的记账主体。

2.由公路经营企业承担投资建设与运营管理政府收费公路的职责，其通行费收支纳入交通运输部门预算管理。

在实务中，陕西省、河南省、甘肃省、贵州省等省份的政府收费高速公路的车辆通行费收支纳入了省交通运输厅部门预算，故按照《通知》的要求，应当由厅本级或者具体安排通行费收支预算的厅属预算单位作为政府收费高速公路资产的确认主体。

这意味着在这种状况下确认政府收费高速公路资产具有可操作性。存在的主要问题是：这些政府收费高速公路资产已分别被陕西交通控股集团有限公司、河南省交通运输发展集团有限公司、甘肃省公路航空旅游集团有限公司和贵州高速公路集团有限公司确认为本企业的一项固定资产。如果再由政府会计主体确认为一项公共基础设施，则将导致出现被重复确认的局限性。对此，暂不由政府会计主体确认这些政府收费高速公路资产，也许是一项明智的选择。

3.由公路经营企业承担投资建设与运营管理政府收费公路的职责，但通行费收支直接纳入了政府财政预算管理或没有纳入政府财政预算管理。

这意味着，这些政府收费公路的车辆通行费收支并没有纳入交通运输部门预算。例如福建省2020年底拥有政府收费公路4610.9公里，其中政府收费高速公路4582.7公里。福建省高速公路集团有限公司2020年底承担运营管理职责的政府收费高速公路4358.30公里，是福建省主要的政府收费高速公路运营管理主体。但福建省交通运输厅2020年部门决算中只列示了7亿元用地方政府收费公路专项债券收入安排的支出，没有用车辆通行费收入安排的支出。

本文认为，按照《通知》中的要求，对于其车辆通行费收支没有纳入财政预算管理、或虽然纳入财政预算管理但没有纳入交通运输部门预算管理的政府收费公路，地方交通运输主管部门应当设置备查簿进行登记，待后续相关规定明确后，再进行调整。

（三）普通国省公路资产的确认主体

实行纵向管理体制的省份，为管理养护普通国省公路发生的支出，纳入了省级交通运输主管部门决算。普通国省公路管理养护的责任主体，应当是省级交通运输主管部门下设的公路事业单位；普通国省公路的记账主体，应当是纳入交通运输主管部门预算的基层预算单位。确认的普通国省公路资产，应体现在省级交通运输主管部门编制的部门财务报告和省财政编制的综合财务报告中。

以广西为例，普通国省公路资产的记账主体，应当是具体发生公路养护支出用于公路管理养护的85个县公路养护中心。区公路发展中心和下设的9个市公路发展中心属于履行公路养护行业指导职责的责任主体，并不具体承担公路养护的职责，也不属于公路资产的记账主体。但85个县公路养护中心编制的体现普通国省公路资产情况的单位财务报告，需要通过逐级汇总，逐级纳入9个市公路发展中心和区公路发展中心编制的合并财务报告。

在实务中，广西交通运输厅、甘肃省交通运输厅、云南省交通运输厅、新疆交通运输厅分别在2020年部门决算中列示了14.94亿元、15.47亿元、35.41亿元和24.63亿元公路养护支出。山西省交通运输厅和贵州省交通运输厅虽然没有在2020年部门决算中列示公路养护支出，但按其说明，公路养护支出列入了其他公路水路运输支出。这两个省交通运输厅在其2020年部门决算中分别列示了28.92亿元和90.66亿元其他公路水路运输支出。

实行横向管理体制的省份，为管理养护国省公路发生的支出，应当区分不同情况，分别纳入了市县级交通运输部门决算。并由市县级交通运输部门下属的基层预算单位作为普通国省公路资产的记账主体。确认的普通国省公路资产，应体现在市县级交通运输主管部门编制的部门财务报告和同级财政编制的综合财务报告中。

在陕西省，用于普通国省公路养护的财政资金，纳入了市级财政预算。榆林市公路局属于承担榆林市境内普通国省公路管理养护职责的市一级预算单位和基层预算单位。故该单位应当作为所管理养护普通国省公路资产的记账主体。榆林市公路局2020年部门决算中安排了3.0313亿元的公路养护支出。虽然榆林市公路局的部门预算没有纳入榆林市交通运输局部门预算体系，但并不影响其作为榆林市境内普通国省公路资产记账主体的地位。榆林市公路局下设的定边公路段、靖边公路段、神木公路段、府谷公路段等县区级公路段，属于非法人性质的内设机构而不是基层预算单位，故不应当作为所管理养护普通国省公路资产的记账主体。

在福建省，用于普通国省公路养护的财政资金，纳入了市级财政预算。福州市公路事业发展中心2020年部门年决算中的公路养护支出30967.62万元。但福州市公路事业单位发展中心属于福州市一级预算单位；作为二级和基层预算单位的闽侯、闽清、永泰等公路事业发展中心具体承担了普通国省公路管理养护的职责，因此应作为所管理养护普通国省公路资产的记账主体。

在河南省，用于普通国省公路养护的财政资金，纳入了县级财政预算。洛阳市新安县公路管理局属于承担新安县境内普通国省公路管理养护职责的县交通运输局的基层预算单位。该单位编制的2020年部门决算中安排了1003.41万元用于普通国省公路养护的支出，故应当作为所管理养护普通国省公路资产的记账主体。

（四）农村公路资产的确认主体

按照国务院的规定以及现行农村公路管理体制，拥有农村公路管理养护事权并承担其后续支出责任的应当是属于县级预算单位的公路事业单位。故应当由该单位作为确认所管理养护农村公路的政府会计主体，并体现在县级交通运输局编制的部门财务报告中和县级财政局编制的综合财务报告中。

在实务中，河南省洛阳市新安县农村公路管理所属于新安县交通运输局下属的承担农村公路管理养护职责的基层预算单位。2020年新安县农村公路管理所发生了1577.79万元用于农村公路养护的支出。 作为陕西省榆林市府谷县交通运输局基层预算单位的府谷县农村公路养护中心，2020年部门决算中也列示了0.2113亿元用于农村公路养护的支出。新安县农村公路管理所和府谷县农村公路养护中心应当作为所管理养护的农村公路资产的记账主体。

庞文群（2021）提出，陕西省汉中市的乡镇政府、村委会负责一般乡道、村组道路的养护管理[4]。这产生需要进一步讨论的以下两个问题：

1.乡镇级人民政府是否也应当具体承担一些乡村公路的管理养护职责，并作为这些乡村公路资产的确认主体？

本文认为，如果乡镇级政府作为乡村公路的确认主体，需具备的条件是：（1）中央和省市县各级地方财政用于农村公路养护的补助资金，应当转移支付到乡镇级财政；（2）乡镇级政府需要设立专门的机构（一般为事业单位）来持续性地承担本行政区域内相关乡村公路管理养护职责，并作为记账主体将这些乡村公路资产在其编制的政府财务报告中予以列示。

笔者查询了有限的乡镇级政府2020年的财政决算报告，包括西部地区的陕西省渭南市富平县薛镇和西安市蓝田县汤峪镇与焦岱镇，汉中市西乡县子午镇和杨河镇以及佛坪县岳坝镇和长角坝镇；中部地区的河南省郑州市巩义市米河镇和洛阳市新安县铁门镇；东部地区的江苏省苏州市张家港市经开区（杨舍镇）和镇江市丹阳市延陵镇。除了蓝田县汤峪镇和焦岱镇分别用一般公共预算资金安排了48700元和5700元的公路养护支出以外，其他乡镇级政府均未发生用财政资金安排的公路养护支出。

本文认为，如果乡镇级财政没有安排公路养护支出，意味着乡镇级政府并未拥有乡村公路事权和相应的后续支出责任，不应当作为确认乡村公路资产的政府会计主体。如果乡镇级政府适当安排了一些公路养护支出，则需要进一步分析，这些养护支出是否用于持续性地承担管理养护职责的部分乡村公路？如果持续性地承担了对一些乡村公路管理养护的职责，则需要作为这些公路资产的记账主体；如果仅仅是用于对其他政府会计主体持续性承担管理养护职责的乡村公路支出的补助，则不应作为这些乡村公路资产的记账主体。

2.行政村是否应当承担相关村公路的管理养护职责，并作为这些村公路资产的确认主体？

这涉及到一个重要的问题：村公路应当是政府资产，还是集体所有制资产？这个问题目前尚不明确，还需要按照交通运输部的立法工作部署，在“十四五”期间通过对《中华人民共和国公路法》的修订来明确村公路的法律地位[5]。

作为公共基础设施重要组成部分的公路应当体现为面向社会公众提供公共通行服务的公共道路，故村公路应当属于政府资产。如果将村公路界定为集体所有制资产，则不具备向社会公众提供公共通行服务的功能，也不就应当采取“公路”的称谓。

其次，行政村不属于一级政府或政府部门和政府机构，行政村会计主体不属于政府会计主体，故如果将村公路界定为政府资产，作为政府资产和公共基础设施重要组成部分的村公路资产，不应当由行政村来确认。