俄日中会计准则比较研究及其对我国的启示

刘 利 杨雨露

一、引 言

经济的快速发展使国际市场日益活跃，跨国经济活动频繁，而各国间千差万别的会计准则逐渐成为国际贸易的阻碍。同时，频繁发生的金融危机和跨国公司舞弊事件，让世界各国开始反思会计准则一体化在当前经济形势下的重要性与必要性，越来越多的国家开始研究与协调本国与国际会计准则之间的差异，以建立完善的会计信息披露体系，吸引更多的外部投资，为本国经济发展提供强劲动力。相较于俄罗斯和日本，我国的会计准则更加趋同于国际会计准则，但存在一定差距，且随着我国经济的快速发展，现有会计准则所存在的问题越来越凸显。通过比较俄罗斯与日本的会计准则，分析我国会计准则的缺陷与不足，并结合我国国情，探索具有中国特色的会计准则，对于释放我国本土企业的经济活力，维护我国在国际社会的经济利益具有重要的意义。

二、俄日中会计准则比较

（一）准则制定机构不同

俄罗斯的会计准则分为银行类和企业类会计准则，因此会计准则也由两个部门独立制定。企业类会计准则由财政部组织制定并最终发布，而银行类会计准则由中央银行把握定夺，并单独设置了会计准则委员会对中央银行和财政部制定的会计准则草案进行研究，探讨其可行性和实用性。同时，俄罗斯以民法为基础，将会计准则规范纳入法律范围。1996年，俄罗斯通过了《会计核算法》，规定会计准则的制定与修改需要通过联邦政府总理的批准和签发，这一规定彰示了联邦政府对会计工作的绝对领导地位，同时也奠定了俄罗斯会计准则以国家为导向，以税收为主要功能的特点。

日本会计准则的改革开始于2001 年，原日本企业会计审议协会被分为日本会计准则委员会（ASBJ）和日本财务会计准则基金会（FASF）。委员会专门负责规划会计准则国际趋同战略并组织实施，同时也对国内会计准则的修订提供建议，是日本会计准则制定的核心机构；而基金会负责委员会的人事管理和资金管理。这一模式避免了政府对会计准则的过度控制，以及资金提供者直接与ASBJ 接触，确保了会计准则制定的独立性，使会计准则的制定始终处于独立的地位，不受各利益方影响。ASBJ 的工作内容主要分为以下三部分：一是与准则相关的内容，如议题研讨、准则草案制定等；二是与理事会实务相关的内容，如理事会工作计划、理事会预算控制等；三是其他为履行理事会职责而需关注的内容。

协调我国会计准则与国际会计准则之间的差异是我国财政部一直以来的工作内容，因此财政部是我国会计准则制定与修订的重要组织机构。21 世纪以来，我国发布了不少推进国际会计准则趋同的路线图、战略目标、行动指南，为我国会计准则的趋同完善工作做出了明确的规划与部署。

（二）发展历程不同

俄罗斯的会计准则经历了三个重要发展阶段。一是“激进式采用国际会计准则”阶段。这一时期正是计划经济向市场经济转型的关键时期，因此俄罗斯政府颁布了一系列法令，快速建立起为市场经济服务的会计准则体系。但由于市场和监管机构对准则不熟悉，一段时间后，俄罗斯政府不得不暂停激进式采用国际会计准则；二是“向国际会计准则靠拢阶段”。基于上一阶段的经验教训，俄罗斯政府开始探索更加务实和平稳的会计准则制定方法，以行业为划分，在各行业分阶段推行新的会计准则，逐步建立起了一套适合俄罗斯经济发展和监管需要的会计准则体系；三是“全面趋同”阶段。受经济危机重创后的俄罗斯市场活力逐渐恢复，经济贸易逐步复苏，俄罗斯政府也重新开始探索更加适应危机的会计准则，并将国际会计准则纳入俄罗斯会计准则体系。

二战以后，作为受美国全面管理的日本，在规范企业会计准则建设的过程中简单粗暴地全面接受了美国的会计工作体制，设立了《企业会计基准法》，但在实施过程中却遭遇了严重的“水土不服”，不仅没有发挥应有的作用，并且导致日本的企业会计工作一片混乱。1948 年5 月，在“会计准则教育会”上通过的建议书中表明，会计制度的改革是日本经济民主化重建的重要条件之一，应立即开始建立日本自己的会计制度。为此，日本在1948 年7 月成立了企业会计制度调查会，专门对包括《企业会计基准法》在内的会计课题进行研究，并通过设立会计准则委员会对日本企业会计制度进行改革和规范，以推进日本会计制度的现代化进程。

2005 年我国就已经建立了与国际会计准则趋同的新会计准则体系，并于2007 年在各大上市公司和大中型企业中广泛推广。之后，我国不断以合作、研讨、联合发表申明等方式加强与国际会计组织间的联系，不断彰显我国会计准则与国际会计准则趋同的决心。

（三）准则制定模式不同

1．制定程序不同

我国的会计准则制定分为制定项目计划和准备草案、针对草案向专家征求意见、确定最终草案和将草案送审四个阶段。而俄罗斯的会计准则制定过程分为五个阶段，分别是提出草案、社会公开讨论、组织考察、专家审核和机构发布。具体来说，首先由非国有会计监管机构向财政部提交会计准则草案，并在相关网站上公布，同时由提案者发起对该草案的讨论，且讨论时间不少于三个月；讨论结束之后将草案和讨论意见提交会计准则委员会审查，委员会对草案作出回复后提交财政部审批，不符合俄罗斯法律的草案将会被驳回，符合法律的则在审核通过后正式发布。俄罗斯与我国会计准则制定程序的最大区别就是第一步，俄罗斯允许非国有会计机构提出会计准则草案，而我国会计准则草案的提出需要由政府部门确定。

日本会计准则的制定程序分为以下七个步骤：第一步，在每一个会计年度开始，准则制定理事会准备全年的运作计划和预算计划。第二步，理事会组织召开理事会会议。理事会会议分为每月一次的例行会议和理事会主席主持召开的特别会议。会议的主要内容包括：决定商讨的会计议题；听取会计专家和会计从业者对议题的意见和建议；招开面向公众的听证会，听取公众对议题的看法；邀请特定的公众参与理事会议；发布理事会会议摘要供社会各界监督。第三步，理事会会议决定设立专门的技术委员会，以便对该议题进行长期跟踪调查。第四步，理事会对技术委员会的工作进行监督、检查，同时协助技术委员会拟定会计准则草案并向公众发布；理事会制定和发布最终会计准则。第五步，解散技术委员会。第六步，成立紧急事项小组，负责处理尚未商讨的事项和突发情况。第七步，成立研究小组，持续地对会计准则相关的信息进行探讨与研究。

2．制定导向不同

目前，会计准则的制定导向有以下两种：一种是具有自主性、灵活性的原则性导向，一种是以强制性为特点的规则性导向。我国目前是以原则性导向为主制定会计准则，这是充分考量了国际会计准则制定导向后的最优选择。而俄罗斯的会计准则体现了部分计划经济时代的特点，因此其会计准则的制定更偏向于规则性导向。日本已经是会计准则高度趋同国际化的国家，因此他们采用的也是原则性导向，这更有利于日本会计准则的现代化进程。

（四）环境体系不同

1．权威性不同

作为会计准则的制定者，我国政府有权根据我国的实际情况编制、修订会计准则，同时要求企业严格执行会计准则，减少了外部利益集团对准则制定的干扰，尽可能保证会计信息的可比性和会计准则的统一性。而非政府组织参与制定的会计准则的权威性相对不足。

2．准则体系不同

我国的会计准则是建立在财务报告的框架结构下，因此准则的各个条款之间具有一定的关联性、统一性和连续性。而俄罗斯的会计准缺少一个完整的、钩稽关系清晰的财务报告框架，会计目标、会计信息特征等信息都分散在会计准则和会计法规的各个章节中，导致整个会计准则体系不清晰、不连贯、不统一。日本则允许企业采用国际和本土两种会计准则编制财务报告，但更多的日本中小型企业更倾向于选择本土会计准则。由于两种会计准则并行，同时要求本土会计准则必须保证会计信息的高质量，因此日本会计准则有较高的系统性、完整性和高效性。

3．收益确定观不同

我国是以资产负债观为基础制定会计准则，这也是我国在会计准则国际趋同过程中确定的一个重要观点。日本作为会计准则国际趋同的国家，同样将资产负债观作为重要的收益确定基础。而俄罗斯采用的是收入费用观，对企业的成本费用进行了严格且细致的规定，没有“综合收益”的概念。

三、我国会计准则制定的对策与思考

（一）进一步健全法律法规体系

逐步建立和完善相关法律法规体系与内容。依托法律法规的权威性和严肃性，对不符合会计法规的相关行为做出严肃的处罚，引导企事业单位严格按照会计准则规定从事会计活动，为会计工作赋予法律意义。

（二）大力提升会计从业人员的专业水平

积极举办形式多样、内容丰富的会计培训活动，不断提高会计人员的执业水平以及对准则的适应能力。同时，针对不同层次的会计人员构建以职业价值观、职业技能、职业知识为三大支撑的中国特色化会计人员能力框架。根据会计人员的能力建立分级制度，使不同能力水平的会计人员能够在我国各行业的会计活动中发挥作用，形成满足我国经济建设发展需要的会计人员能力评价体系。针对不同层级的会计从业人员提供不同的培训方案，丰富会计从业人员的知识储备，提升会计从业人员对准则的理解能力，强化会计人员对会计准则的实操能力。

（三）回归财务报告的本源，使会计准则更规范易懂

1．坚持通用财务报告的基本特征

会计准则的不断修订、变化与财务报告的基本特征并无关联。财务报告并不是为了某一特定的决策目标制定的特定报告，其具有的通用性就表明了财务报告并不能支持所有的决策，因此应清晰认识财务报告的局限性。财务报告定期更新的频率决定了其并不能及时反映企业当前的财务水平与状况，因此也规避了一些对财务信息及时性要求高的信息使用者滥用信息操纵市场的行为。企业管理者有充足的理由与动机对财务报告进行修饰，而忽略其他外部信息使用者对财务报告真实性的诉求。

2．进一步明确“决策有用”和“受托责任”间的关系

当前的决策有用观并不能全面覆盖所有的信息使用者，同时决策有用是在受托责任良好履行以及信息质量可靠的前提下进行的，而保证会计信息质量的可靠性在现行的决策有用观目标下并不能高效实现。因此应调整两者之间的关系，缩小企业管理者对会计信息的操控空间，加强对会计信息质量的监管力度，增强会计信息的可靠性和可验证性，将“受托责任观”提升到与“决策有用观”同等重要的地位。

3．持续完善财务报表体系

以最基本的信息可靠性为基础对当前财务报表项目进行完善，将可对外披露的财务报表分为基本财务报表和辅助财务报表。在基本财务报表中披露法律规定必须披露的事项，包括已实现的盈利、现金流量等信息，确保这一部分核心信息真实可靠，并据此对企业受托责任的履行情况做出中肯的评价。辅助财务报表主要披露能够帮助财务报告使用者对企业经济形势做出正确判断且企业管理者易于操控的信息，如基于权益法调整的收益信息等。

4．增强会计准则的指引性

在会计准则中适当引用相关事例对核心概念、准则要求等进行详细说明，使准则的指向性、明确性更强，并弱化准则实施的障碍，同时使准则的规范对象能够明确意识到当前的会计操作是否存在不符合新准则规范的地方，并进行及时修正，从而发挥准则对行业和从业人员的监管作用。在制定准则条款时，应在以往要求的基础上，加强对准则重要概念的解释说明，增强定义的指引性和指向性，引导会计准则在会计实务中发挥指引作用。

（四）适当调整国际会计准则趋同路径

1．深入理解会计准则

应在向国际化趋同的过程中避免表面化的“拿来主义”，即仅仅从形式上照搬照抄国际会计准则，但对其真实含义和用意不明白、不理解，陷入形式上的漩涡。目前，我国大部分会计从业者只是被动接受会计准则的不断变化，对变化的原因和新旧之间的差异一知半解，导致很多会计从业者死记硬背新准则的条条框框，而忽略准则背后的逻辑关系。

2．在准则制定中体现出中国特色

中国特色的体现是一个漫长的探索过程，以渐进式的方式改进现有的会计准则，把握会计准则的精髓，在趋同的背景下选择与我国经济发展和国情相符的条款。在修订过程中，不仅应仔细研读正式的国际会计准则文件，还应当对修订版、草案版等给予相同的关注，明确每一个处理方式、经济后果、分类的涵义。预计其他定义、处理方法、分类标准的经济后果，思考其他可供选择的定义和分类标准，判断这些选择对经济活动带来的不同影响。有必要让会计准则的利益相关方直接参与到准则的制定过程中，建立政府、社会和市场的良性互动机制，充分释放民间力量，及时收集和协调广大从业人员的利益诉求，集思广益，制定出具有可操作性，能体现中国特色的会计准则。

3．增强我国在国际会计准则制定中的话语权

我国应努力提升在国际会计准则制定中的话语权。在全球会计准则体系的“上位法”尚未完全形成的情况下，盲目推进国际会计准则趋同是欧美等发达国家对发展中国家的会计霸权，对发展中国家来说是一种会计上的侵害行为。因此我国应该在趋同的过程中努力维护自身利益，提升我国会计研究的水平。其次，我国应借鉴日本的做法成立专门的会计准则制定机构，专门负责与国际会计准则制定机构的联络、沟通工作，促进我国会计准则与国际会计准则的协调。

同时，我国还应该与其他开展国际会计准则趋同的国家加强联系，取长补短，共同反对会计霸权，改变国际会计准则制定由欧美发达国家主导的局面。

4．培养具有国际视野的全方位会计人才

国际会计准则的制定在一定程度上体现出国家之间的相互博弈。日本在很早以前就成立了专门的组织负责培养全方位人才，以尽早参与国际事务的沟通交流，我国也应该积极培养既精通会计知识、又具备国际视野且熟知国际金融知识以及国际法律的全方位人才。同时，面对世界经济贸易环境的不断变化，应始终保持探索、求知的态度，积极参与每一次国际会计准则的制定，努力在国际会计准则制定中表达出中国想法，推动会计准则的国际趋同之路向着公平、稳定的方向前进。

（五）进一步扩大准则规范范围

1．主动迎接新业务、新模式对准则的挑战

应主动迎接新业务、新模式、新金融对传统会计准则带来的挑战。准则制定者应主动从战略层面革新准则制定技术。一方面革新准则制定的技术支持系统，另一方面研究技术革新对准则制定和使用带来的影响。积极推动新模式下相关财务定义、概念、确定、计量等要素的完善与修正，并针对新金融、新业务带来的新要求建立新的收入、保险合同等会计准则规范。对于仍在商讨、修订中的财务报表模式等准则规范，应在制定过程中考虑能否充分满足新金融、新业务的要求，传统的会计模式能否满足新时代的要求，由此产生的会计信息、财务报告能否为信息使用者提供所需的信息。

2．重新审视准则规范的范围

在气候变化和保护环境的大背景下，环境如何影响企业经营成果，企业经营会对环境造成何种影响，企业以何种形式披露这种影响等，都可成为准则规范的讨论范围，而不应将准则规范局限于简单的财务会计。但是，将这些内容全部纳入准则规范并不容易，因此可以将相关的环境概念潜移默化地融入现有准则规范中，如在相关资产减值中考虑资产最终处置所需的环境处理费用，在财务报告中披露环境保护的相关内容，在报表附注中说明企业的业务模式对环境产生的影响等。同时，将环境保护等纳入准则制定的战略规划中，从顶层层面考虑如何制定与环境相关的准则规范以及该准则规范可能带来的影响。

3．充分利用利益相关者网络

随着经济形势的日益复杂，准则制定机构应当认识到信息来源的局限性和专业性不足等问题。因此需要进一步拓宽准则利益相关者、学者、会计师、审计师、各行业专家和专业组织之间的沟通渠道，打破行业壁垒，建立高效、流畅的沟通渠道，主动链接准则与实务，使准则制定更接地气，实用性更强；同时扩大准则规范的影响力，灵活应对越来越具体、越来越有针对性的准则应用问题。

（六）加强准则制定过程中的管理与监督

1．加强准则制定机构内部成员间的牵制

成员的选择决定着准则制定的质量与效率，因此在选择制定成员时，要提高标准，严格要求，同时丰富人员结构，适度引入与会计准则相关的各界社会精英，相应减少政府工作人员在准则制定机构中的人数和工作强度，使各利益相关方在准则制定中相互制约，相互监督，确保准则制定的公平、公正，同时充分考虑各利益相关方的需求，增强准则制定的实用性。

2．提高准则制定的透明度

增强准则制定的透明度可以提高准则的公信力，同时能有效提高政府工作效率和决策水平。因此，我国会计准则的制定要遵循严格的法定程序，各制定环节都向社会公开，让所有环节都处在阳光下，主动接受社会监督。同时应鼓励有想法的民众建言献策，积极接受民众的反馈意见，不断完善准则内容，提高会计准则的全面性和实用性。