完善社会保险费代扣代缴制度思考

陈金林　曹越

【摘要】社保费代扣代缴作为法定制度， 其起源和发展路径与个人所得税基本相同， 但规定内容与个人所得税存在差异。 现行社保费代扣代缴制度规定未能有效遵循立法目的和法律原理， 制度内容的缺失和内在矛盾也导致扣缴各方权责关系不清以及扣缴义务主体范围过窄等问题。 本文提出明确权利义务关系、优化责任配置、建立配套保障机制和扩充扣缴义务主体范围的建议， 以期为税务部门完善社保费代扣代缴制度提供参考。

【关键词】社会保险费;代扣代缴;个人所得税;用人单位

【中图分类号】F812      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2022）08-0138-4

20世纪90年代以来， 我国对职工个人缴纳的所得税、社会保险费（简称“社保费”）等税费都作出了由所在单位代扣代缴的规定， 并逐步上升为法律制度。 税费代扣代缴制度能有效连接征收机关、扣缴单位、纳税人和缴费人等各方征缴主体， 在促进税费资金征收、降低管理成本方面发挥了积极作用。 随着经济社会的发展， 企业和职工的参保缴费关系更加复杂， 社保费代扣代缴制度的内在矛盾显现， 围绕代扣代缴各方主体之间的社保纠纷频发， 现行的社保費代扣代缴制度已难以满足社会保险筹资的实际需要。 在社保费划转至税务部门征收的情况下， 税务部门需要发挥税费征收优势， 重新审视并完善社保费代扣代缴制度。

一、社保费代扣代缴制度的由来与现行规定

（一）社保费代扣代缴制度的由来

代扣代缴作为税费征缴方式之一， 首先并主要应用于税收领域。 我国关于代扣代缴的制度性规定可见于1983年财政部颁发的《关于对个体商贩和部分集体商业企业实行由批发部门代扣零售环节工商税的暂行规定》。 后来该项制度被广泛应用于个人所得税， 并通过《个人所得税法》《税收征收管理法》上升为法律规定， 税务部门还专项制定了个人所得税的代扣代缴办法。 社保费代扣代缴制度起源于1991年国务院发布的《关于企业职工养老保险制度改革的决定》， 其中首次确定了职工个人缴纳社保费的义务， 同时规定职工个人缴纳的养老保险费由企业在发放工资时“代为收缴”。 1999年， 该项制度以“代扣代缴”的表述通过国务院《社会保险费征缴暂行条例》上升为行政法规。 2011年实施的《社会保险法》进一步以法律形式明确了社保费代扣代缴制度。 社保费和个人所得税的代扣代缴起源和发展路径基本相同， 也均已成为法定制度。

（二）社保费代扣代缴制度的具体规定

1. 法律法规层面。 《社会保险法》规定了用人单位对职工应缴社保费的代扣代缴义务和告知义务。 《社会保险费征缴暂行条例》规定缴费个人应缴的社保费由所在单位从其本人工资中代扣代缴， 并对缴费单位未按规定代扣代缴的行为设定了责令限期缴纳和加收滞纳金的法律责任。 法律法规设定了单位的代扣代缴义务和告知等从属义务， 但对扣缴管理的表述不同。 《社会保险法》关于用人单位未按时足额缴纳社保费的法律规制， 未能明确是否包含单位的代扣代缴不遵从行为。 《社会保险费征缴暂行条例》在表述上区分了单位的自身缴纳行为和代扣代缴行为， 却合并设定了相同的行政强制措施。

2. 规范性文件层面。 《实施〈中华人民共和国社会保险法〉若干规定》对用人单位未依法代扣代缴的行为设置了与《社会保险费征缴暂行条例》相近的强制措施， 并明确滞纳金由用人单位独自承担; 补充了用人单位不履行告知义务的行政执法措施。 2013年人社部制定的《社会保险费申报缴纳管理规定》在细化代扣代缴部分规定的基础上， 还新增了几点内容： 其一， 创设了用人单位代职工申报社保费的规定， 同时又规定单位代为申报的明细需经职工本人签字认可; 其二， 规定了用人单位依法履行代扣代缴义务不受任何单位和个人干预或拒绝; 其三， 规定用人单位不履行告知义务时， 职工有权举报投诉。 然而， 《社会保险费申报缴纳管理规定》已于2021年12月废止。

（三）个人所得税和社保费代扣代缴的制度差异

相较于社保费， 个人所得税代扣代缴制度的法律规定更加完善， 且税费代扣代缴规定存在诸多差异。 第一， 扣缴义务主体的规定不同， 个人所得税以支付所得的单位为扣缴义务人， 社保费扣缴义务人则有“用人单位”“所在单位”“缴费单位”等不同表述。 第二， 扣缴义务人的申报性质不同， 社保费属“代为”申报且需要职工的认可， 而个人所得税的全员全额申报义务为扣缴义务人自身义务。 第三， 扣缴义务人职责缺位下的缴款处理不同， 个人所得税扣缴义务人未扣缴税款时由纳税人按规定自行缴纳税款， 而社保费没有这样的规定。 第四， 扣缴义务人享有的权利内容不同， 《个人所得税法》和《税收征收管理法》均以法律形式规定给付税款扣缴义务人手续费， 且扣缴义务人在纳税人拒绝代扣代缴时可请求税务机关处理， 而社保费没有此类规定。 在税费同归税务部门征收的情况下， 个人所得税代扣代缴制度可为社保费代扣代缴制度建设提供借鉴。

二、社保费代扣代缴的法律关系

虽然税费代扣代缴制度规定存在差异， 但都是对征收机关、代扣代缴义务人、缴纳义务人之间法律关系的确定。 因此， 有必要探究社保费代扣代缴的法律关系以明确其基本原理， 从而更好地检视制度在规范层面和执行层面存在的问题。

（一）社保费代扣代缴法律关系的性质

1. 从立法目的看。 立法者在《社会保险法释义》中阐明了设立社保费代扣代缴规范的理论和实践依据， 即社保费收入的源头控制和降低行政管理成本的经济原则。 立法依据清晰地表明了社保费代扣代缴的立法目的在于满足社保费征收的需要， 而税费征收是典型的行政行为。 因此， 虽然社保费代扣代缴是由《社会保险法》立法确定的， 但其法律关系并不属于社会法范畴， 而是行政征收关系。 换言之， 社保费代扣代缴是行政征收法律关系的延伸， 而不是用人单位和劳动者社会保障关系的内涵。

2. 从法律事实看。 法律事实是引起法律关系产生的客观情况， 是法律规范演变为现实法律关系的条件。 代扣代繳法律关系的形成是基于扣缴义务人的行为（含不作为）这一法律事实。 其中代扣行为是对私人财产权的剥夺， 必须具备合法性， 即要求缴费人确有缴费义务。 代扣行为的履行还需要具备现实可能性， 即扣缴义务人确有向缴费人支付工资等收入的事实。 因此， 社保费代扣代缴法律关系属于从属的法律关系， 以征收机关和缴费人具有社保费征纳关系为逻辑前提， 以实际支付工资收入为事实前提。

（二）社保费代扣代缴法律关系的结构

1. 征收机关与扣缴义务人。 社保费代扣代缴法律关系的研究集中在税收领域， 争议焦点集中在扣缴义务人的法律地位， 存在征税主体说、纳税主体说、相关义务主体说等不同观点[1] 。 对照社会保险法律， 扣缴义务人不具有社保费征收主体资格， 也不是职工个人社保费的缴纳主体， 其实施代扣代缴行为是行使公权力和承担法定义务的集合。 因此， 征收机关与代扣代缴义务人构成行政委托关系（以法律概括授权形式体现）， 以征收机关名义行权， 由征收机关承担扣缴法律后果。 法律规范应当对代扣代缴作出行为约束和要求， 征收机关对代扣代缴义务的履行负有行政管理职责[2] ， 应当设定扣缴义务人在扣缴行为上的法律责任。

2. 扣缴义务人与缴费个人。 从立法目的看， 代扣代缴仅涉及征缴关系。 扣缴义务人基于法律授权和行政委托从发放工资中扣取社保费， 不属于缴费代理行为， 不受缴费人的干预， 也无需缴费人的认可， 即设立为一种拟制的行政法律关系。 然而实践中围绕这一法律关系所产生的纠纷却尤为突出[3] 。 有趣的是， 税收领域中的争议多表现在纳税人认为“多扣”， 而社保领域中的争议多表现在缴费人认为“未扣”“少扣”“扣而未缴”。 这一现象产生的根源在于社保费的扣缴义务人和缴费个人除存在代扣代缴关系外， 还存在劳动或社会保障关系。 为了保障制度运行的社会效果， 应当重视社保费的特性及现实纠纷， 建立与代扣代缴相配套的行为监管和纠纷处理制度。

3. 征收机关与缴费个人。 这一关系相对清晰， 属于行政主体和行政相对人的行政法律关系。 代扣代缴行为介入与否不会改变征收机关和缴费个人之间的社保征缴关系实质。 缴费个人作为缴费义务人， 应当在经济上承担个人费款， 在扣缴义务人没有代扣的情况下缴费人仍然负有缴费义务， 在扣缴义务人没有支付工资情况下应当先实现劳动报酬的救济以缴纳费款或以自身收入承担费款。

三、社保费代扣代缴制度存在的问题

法律规范应有健全的制度予以保障， 确保立法目的和法律原理得以遵循， 并兼顾实践层面的需求， 以实现法律规定的可操作性。 随着经济社会的发展， 职工个人的社保缴费意识不断增强， 各类企业单位对于社保事务和风险责任也更加关注， 现行社保费代扣代缴制度的不健全和内在矛盾日益显现。

（一）扣缴义务人的权利义务配置失衡

社保费代扣代缴属于行政征收法律关系， 但现行制度将征收关系与社会保障关系和民事代理关系混同， 导致作为扣缴义务人的单位权利不足而承担了过高的法律责任和风险。 现行规定下， 用人单位的法定义务包括代为申报、代扣代缴以及定期告知职工社保费扣缴情况， 并接受职工和各类部门监督检查; 用人单位仅有不受外界干预的权利。 这种权利义务配置是失衡的。 一方面， 扣缴单位承担了本属于职工应当承担的缴费事务， 也便利了行政部门的征收， 承担费款计算、资金安排、缴费辅导、公示、告知等办事成本， 但缺少足够刚性的权利保障。 另一方面， 现行规定要求扣缴单位取得职工的签字认可， 将代扣代缴与缴费代理混同， 与代扣代缴不受干预的规定相矛盾， 导致扣缴单位还需承担职工本人缴费不实的风险。 实践中， 在职工不愿签字、难以签字、签字后反悔或者放弃缴费情况下， 即单位和职工之间的“约定”存在违法或违约时， 单位需独立承担申报缴费不实的全部法律风险， 这种风险转嫁使得代扣代缴背离本质。

（二）职工个人缴费权益缺失救济渠道

社保缴费具有权利义务相对性， 职工个人以缴纳社保费方式获得社会保险待遇， 缴纳的社保费也被计入个人账户， 因此职工个人缴费既是义务也是权利。 现行规定将代扣代缴限定为职工个人缴费的唯一渠道， 使得职工个人无法独立缴纳社保费， 未能兼顾好社保费特性。 在单位未履行代扣代缴义务的情况下， 职工没有渠道通过自行缴费来保全自身的社会保险权益， 制度缺失了对职工个人社保权益的救济机制。 现行制度以代扣代缴为唯一缴费渠道， 扣缴单位为唯一责任主体， 职工只能依靠征收机关实施对扣缴单位的责任追究。 实践中， 多数用人单位属于独立法人， 承担有限责任。 征收机关即便穷尽所有法律措施也未必可以确保用人单位资金到位。 这样， 职工的缴费义务就无法通过代扣代缴方式得到履行， 职工也就无法享有社会保险权益。 对于单位代扣代缴缺位情况下的缴费不畅及其引发的社保权益纠纷， 诉诸征收机关处理成为唯一方式， 与多元化解社会矛盾的治理理念不符。

（三）征收机关的代扣代缴管理运行不畅

代扣代缴制度为社保费征收服务， 征收机关负有对代扣代缴行为的监督管理职责。 在社保费征管职责划转税务部门承担后， 制度层面未能充分考虑社保费征收职责的独立履行以及经济社会形态的发展， 原由社保部门设定的代扣代缴制度规定逐步失效， 税务机关的代扣代缴监管缺少规范依据， 不能满足社保费征收的实际需要。

1. 扣缴义务人范围受限。 《社会保险法》将扣缴义务人设定为“用人单位”， 使用了劳动法中的概念。 如果认为劳动关系的成立是代扣代缴义务成立的前提， 则是混合了行政征收与劳动关系。 随着新的就业形态不断涌现， 国家已考虑将劳动关系性质暂不明确的用工形态纳入社会保险征缴范畴， 则征收机关仍然需要那些不构成“用人单位”的扣缴义务人协助征缴。 因此， 以“用人单位”固化扣缴义务人， 将引发用工单位通过劳务关系或新业态等方式规避劳动关系从而免除代扣代缴义务， 这显然有违社会保险制度的公平性， 也不利于社保费筹资。

2. 代扣代缴管理措施不足。 现行制度对单位不按时足额代扣代缴的法律责任和处置措施设置不清晰。 一方面， 未能区分单位自身缴费不遵从和代扣代缴不遵从两种不同性质的行为分别设置法律责任， 导致针对代扣代缴的具体管理要求和措施缺失。 另一方面， 制度忽略了职工是自身缴费义务的承担主体， 对职工个人主观上不愿缴纳以及客观上未领受工资的征缴问题规制不足。

四、完善社保费代扣代缴制度的建议

我国《社会保险法》作为社会保障的实体法， 未对社保费征收中的代扣代缴作出具体的规定， 现行法规、规章及规范性文件的分散规定未能聚焦行政征收的实际需求设定， 亟需系统性完善。 税务部门作为社保费的征收机关， 在税费征收制度构建方面具有一定优势。 建议以个人所得税代扣代缴制度为参照， 充分考量社保费的特性， 明确扣缴主体以及权利、义务、责任配置， 并建立相应的保障机制。

（一）明确代扣代缴权利义务关系

单位是职工社保费的扣缴义务人， 应按时并如实扣缴。 单位应在实际发放工资时扣取职工社保费， 不允许无实际工资发放及领受事实的社会保险“挂靠”行为。 单位应按支付的工资收入如实向税务机关报送扣缴义务报告表， 在职工领受工资时负有告知代扣代缴明细的义务， 不允许通过与职工协商调整应代扣代缴金额。 明确单位代扣代缴法定义务的同时， 也应确认其代扣代缴的法定权利; 单位代扣代缴时应享有不受职工非法干预的权利， 无需以职工同意为要件。

职工是其个人缴费部分的实际缴费义务人， 负有按照实际工资缴纳社保费的义务。 在单位未扣缴的情况下， 职工应基于参保关系和领受工资的事实独立承担缴费义务以保有其社会保险权利。 单位和职工因社会保险参保关系争议而未扣缴社保费的， 应待参保关系确定后履行补缴义务。 同时， 职工通过单位代扣代缴的方式享有了社会保险权利， 则对单位代扣代缴情况应当负有注意义务。

（二）区分扣缴情形设定法律责任

在单位应扣未扣以及代扣代缴不实情形下， 应追究参保单位未履行法定义务的责任（不作为的责任）以及职工应缴未缴的责任（欠缴的责任）。 鉴于违法结果是基于单位的不作为， 应设定单位未履行代扣代缴义务的罚则， 从法理上支撑职工欠缴社保费的滞纳金由单位承担的规定， 即采取与个人所得税代扣代缴相同的责任设置。

在单位扣而未缴情形下， 应当加大对单位的惩戒力度， 追究其侵占费款的责任。 此时， 职工是权利受损者而非欠缴责任者， 应为职工提供权利救济渠道： 一是公力救济， 即通过行政或司法途径追缴单位侵占的费款; 二是私力救济， 即在单位代缴义务履行不能的情况下， 应允许职工通过个人补缴以救济其社会保险权益。 实践中， 相关部门往往以单位进行了社保费申报但未缴费而认定单位已扣未缴， 忽视了实际发放工资的事实才是“已扣”的判定标准[4] 。 因此， 应当明确职工在权利救济时承担已实际领受工资并扣除社保费的举证责任， 以防范滥诉风险。

（三）为代扣代缴建立配套保障机制

1. 建立向参保单位支付代扣代缴社保费的手续费制度。 单位作为雇主的社会责任体现在为职工办理参保和承担单位自身的缴费成本， 其履行代扣代缴义务的法理支撑应当是单位扣缴义务的履行便利了征收机关的费源控制和职工的缴费事务办理， 应赋予其获得代理性服务手续费的权利。

2. 为职工提供便利的缴费查询渠道。 职工有监督单位代扣代缴行为的权利， 同时也负有对自己缴费情况的注意义务， 职工需要及时地掌握缴费情况。 对此， 税务部门应当为职工缴费查询提供快捷便利的渠道， 保障职工监督权利和注意义务的履行。

3. 建立工资收入支付先行确认机制。 实践中， 在企业经营不善无力支付工资情形下， 职工基于事实劳动关系或劳动合同仍在存续等理由， 主张由税务部门追索未代扣代缴的社保费款， 形成旷日持久的纠纷僵局。 然而， 单位的代扣代缴是在工资发放中实现的， 而参保关系的确认和欠缴工资的追索是具有成熟的劳动监察、仲裁、诉讼和执行机制的。 因此， 应建立工资收入支付先行确认机制， 职工需提供工资已支付或已执行的证据， 以启动对单位的追缴或职工个人的补缴救济。

（四）扩充代扣代缴义务人范围

代扣代缴义务作为法定义务， 其事实基础应该是参保关系和工资收入支付事实的并存， 而不能仅将社保费的代扣代缴局限在用人单位与职工的劳动关系当中。 建議将承担社保费代扣代缴法定义务的主体由用人单位拓展至参保单位， 以解决机关事业单位及其工作人员、新业态平台及其从业人员等非劳动关系中的社保缴费责任问题。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 刘剑文.税法学[M].北京：北京大学出版社，2007.

[2] 郭俊瑶，廖斌.社会保险法律性质及其解纷方式研究[ J].西南科技大学学报（哲学社会科学版），2020（37）：71 ～ 76.

[3] 国家法官学院案例开发研究中心.中国法院 2017 年度案例劳动纠纷（含社会保险纠纷）[M].北京：中国法制出版社，2017.

[4] 薛东成，梅丽琛.代扣代缴个人所得税的计算方法和会计处理[ J].财务与会计， 2008（19）：43 ～ 44.

（责任编辑·校对： 许春玲  李小艳）