疫情防控期间增值税优惠政策执行问题探讨及建议

●谭一蔓

自2020 年疫情爆发以来，财政部与税务总局迅速出台了疫情防控系列及当前最新出台的组合式税费支持政策，涉及企业所得税、个人所得税、消费税、增值税及各项附加，对受疫情影响相关行业、参与疫情防治的各方人员给予了及时的税收优惠与支持。根据国家税务总局发布信息，2020 年新增减税降费2.5 万亿元，2021 年新增减税降费1.1 万亿元。在2022 年政府工作报告中，明确提出了今年将退税减税2.5 万亿元，其中留抵退税约1.5 万亿元。但由于近年连续出台的优惠政策较多，在落实政策过程中纳税人、税务机关对部分政策细节的理解和把握上存在偏差，存在部分问题亟待探讨解决。

一、疫情防控期间增值税优惠政策执行细节分析

（一）增值税留抵退税政策

为便于比较，将近年来出台过的增值税留抵退税政策进行归纳如下，其中先进制造业与疫情防控重点保障物资生产企业政策已废止：

表1 近年来增值税留抵退税政策的异同点比较

需要注意的是，按照当前最新出台的财政部税务总局2022年第14 号及17 号公告，不仅符合条件的小微企业、制造业等行业企业进项构成比例的计算在分子项加入了收费公路通行费增值税电子普通发票，一般行业的进项构成比例计算也同上进行了修改。

（二）提供公共交通运输服务取得的收入免征增值税

公共交通运输服务的具体范围，按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36 号印发)执行，主要包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车等，不能随意归类。例如在实际情况中，航空公司在疫情防控工作中运输了疫情防控重点保障物资，发挥了重要作用，在2020 年符合条件时可享受运输疫情防控重点保障物资免税优惠，但由于其航空运输服务并不属于财税〔2016〕36 号文中列举的公共交通运输服务，因此不能以公共交通运输服务行业来进行免税。但航空和铁路运输企业可按照《国家发展改革委等部门印发关于促进服务业领域困难行业恢复发展的若干政策的通知》(发改财金〔2022〕271 号)享受暂停预缴增值税一年的优惠政策，一定程度缓解航空铁路运输企业资金压力。

（三）小规模纳税人免征增值税政策

按照最新出台的财政部税务总局2022 年第15 号公告及国家税务总局2022 年6 号公告，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。还需要注意的是，适用5%的业务依然按照5%征收率缴纳增值税（预缴同上）。并且，该政策从2022 年4 月1 日起实施，意味着3 月31 日以前的业务纳税人仍需依据3%减按1%政策进行开票及申报纳税，纳税人需要准确核算业务的纳税义务发生时间以适应新旧政策的转变。

二、疫情防控期间增值税优惠政策执行问题及困难

疫情防控期间优惠政策执行过程中，存在纳税人放弃享受税收优惠、开具发票有误、免税对应进项未作转出、申报有误及留抵退税风险等问题，现就此进行逐项分析。

（一）放弃享受优惠

1.处于流转环节弱势地位导致放弃免税。小规模纳税人前期3%减按1%减征及最新的免税政策直接降低了企业税收负担，但由于在交易关系中小规模纳税人一般处于弱势地位，缺乏议价能力，当交易对方强行要求开具3%征收率发票时，部分小规模税人就会被迫放弃免税或减征以完成交易维持企业生存，因而未能享受优惠政策。

2.进项转出核算复杂导致放弃免税。以公共交通运输企业为例，一般情况下，企业进项税额包括购置或租用不动产、购置或租用有形动产、燃油水电、通行费电子发票等。购入不动产如专用于免税项目需做进项税转出，转出时需以不动产的净值率按照当时抵扣的税率转出；租入不动产如果专用于免税项目，转出时做一次性全部转出；购置或租用有形动产专用于免税项目也需要做进项税转出，短期内均会给企业造成较大资金压力。购进燃油水电等，如果既用于免税又用于一般计税，需要明确划分核算其进项税额，如无法划分时还需按照公式计算转出：不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额。总体来看，免税对应进项转出给企业财务核算提出了较高要求，企业需在整体测算税负率的基础上决定是否享受免税，存在部分企业由于核算复杂而放弃免税的情况。

（二）开具发票问题

1.政策理解不到位误开具征税或非减征发票。正常来说，纳税人享受免税，必须开具增值税免税普通发票，不得开具增值税专用发票。然而在实际执行过程中，一是部分纳税人可能会将上述政策误解为在疫情防控期间内开具专票的同时也可以先享受免税。该操作一是使得纳税人享受免税的同时其下游还能抵扣进项，导致国家税款流失，违反了免税不得开具专票的基本逻辑。二是部分纳税人可能会针对同一项业务类型，根据客户需求选择免税或征税，该操作可能导致企业免税对应进项转出核算及申报混乱等问题。

2.免税项目已开具征税普票列支成本费用问题。以国家税务总局2020 年8 号公告的生活服务业免税政策为例，其顾客大多为个人，因此日常经营较多开具增值税普通发票。由于政策2020 年2 月出台追溯1 月执行，延续政策2021 年3 月17 日出台，导致纳税人2020 年1 月和2021 年1 月—3 月16 日已开具征税普通发票大部分可能无法联系到顾客收回。如纳税人不用收回征税普票即可享受免税，一方面可能会导致申报比对异常；一方面，该类征税发票如果其下游税前列支成本费用，从政策来说纳税人享受了免税但错误开具了征税发票，下游企业是否可以视同为有效的税收凭证在2020、2021 年度所得税汇算清缴中列支成本费用有待进一步商榷。

3.优惠政策执行期内未开具发票期后补开问题。以小规模纳税人3%业务减按1%征收为例，纳税人在2022 年4 月1 日以后可能还存在前期未开具1%的发票需要补开或前期开票有误需要红冲重开等情况，这就增加了实际操作的复杂度。参考当前补开原税率发票的操作，需确认纳税人开具1%发票业务纳税义务发生时间在政策执行期内并已完成申报纳税，再开通24 小时1%征收率权限进行补开票或红冲重开，但还需明确是否有补开期限、补开之后的申报填报操作等，给纳税人的业务水平和税务系统申报比对的完善程度又提出了新的挑战。

（三）申报问题

1.享受免税但未做进项税转出。部分纳税人财务核算和业务水平不高，对于免税规定的理解和操作存在误解，以公告中未提出需进项转出为理由，只享受免税而未对免税项目对应进项做转出，违背了《增值税暂行条例》中免税项目对应进项不得抵扣的基本规定。

2.开具征税发票后以未开票收入负数冲减方式享受免税。部分纳税人在享受免税的同时，由于开票人员对政策理解不到位，一直开具征税普票，并且在申报时以未开票收入负数冲减开票收入的方式享受免税，违背了免税收入申报的基本操作，并且滥用未开票收入项目增加了金三系统的垃圾申报数据，不利于后台取数分析。

3.人为调整免税期间进项发票勾选时间避免进项转出。由于当前增值税专用发票已不存在抵扣期限，存在部分纳税人在适用免税政策期间刻意少勾选或不勾选抵扣进项、应税期间多抵进项，以此减少免税期间进项税转出的操作，变相导致了“享受免税而不用进项转出”的结果。这就要求税源管理人员对纳税人的生产经营、财务核算情况及时跟踪核实，增加了征管成本。

（四）留抵退税问题

1.存在多种方法虚增留抵骗取退税风险。由于当前留抵退税范围广、力度大，部分纳税人可能通过：申请退税前确认抵扣大量上游虚开进项；利用纳税义务发生时间少计、延迟计入销售收入；既有一般计税项目又有免税计税项目时将免税项目进项混进一般计税项目抵扣额中等三种方式虚增留抵税额以骗取退税。另外，也存在符合条件的企业短期确认大量“四种票”进项充大进项构成比例从而虚增退税额的风险，后期即使进项转出也不影响进项构成比例的大小。在相关法律法规中对于骗取出口退税有明确的处罚甚至入刑规定，但对于骗取留抵退税的法律法规方面依然处于空白阶段。

2.留抵退税政策力度加大加剧税收税源背离。假设A、B 企业分别在X、Y 省征管，A 企业销售货物或提供服务给B 企业，在X 省申报纳税并开具增值税专用发票给B 企业进行抵扣。当B 企业符合留抵退税政策时，Y 省税务机关将退税给B，这意味着Y 省虽然有B 企业的税源，但不仅没有税收反而需要退税，并且总体来看进项对应的税款从Y 省转移到了X 省，造成了税收与税源背离。在当前经济社会不断发展的今天，跨区域经营的发生寻常而普遍，增量留抵退税政策长期执行，将导致进项流入较多的省份持续退税压力较大，加剧了税收与税源背离。如下图所示：

三、完善疫情防控增值税优惠政策执行效果的建议

完善政策执行效果、使优惠政策更好地发挥“助抗疫、强民生”的作用，在总结当前执行问题的基础上，从政策层面和征管层面针对性提出建议，具体包括：

（一）政策层面

1.实时关注疫情防控及组合式税费支持政策热点问题继续出台解答及政策。（1）针对纳税人未开具发票后期补开问题，应于政策执行到期前发布纳税人补开发票的操作指引，做好系统授权模块的维护应用。（2）针对免税项目前期已开具征税普票可能无法收回问题，应于2021 年企业所得税汇算清缴前明确该类发票在所得税税前扣除成本费用的处理办法。（3）针对各项更正申报问题，一方面出台具体的更正申报操作指引，另一方面完善申报系统比对逻辑降低更正复杂程度。（4）建议各省出台省内热点问题解答时，尽量与其他省份沟通口径，避免各地政策出现较大执行差距。

2.建立健全增量留抵退税管理办法。（1）针对多种方法虚增留抵骗取退税风险，可在留抵退税管理办法中研究建立多部门衔接配合的退税工作流程，建立退税前条件审核、退税后“风险点评估+核查”的工作机制，多环节降低骗税风险。（2）骗取留抵退税与骗取出口退税一样存在着相似的骗税特征及风险，建议参考骗取出口退税的相应处罚及入刑条例，在留抵退税管理办法中提出并且后期在刑法中相应完善，打击骗取留抵退税行为，营造规范健全的税收征管秩序。（3）针对长期运行留抵退税制度带来的税源背离，以财预〔2019〕205 号文件为基础，在该分担机制的基础上，从全国各省到省内各州市层面进行留抵退税对财政可持续影响程度的测算，按照影响程度以财政返还的形式层层缓解进项流入较多省份、州市的退税压力，保障财政的可持续运行。

（二）征管层面

1.拓展“非接触式”多渠道宣传辅导。纳税人对政策的理解把握对优惠政策的落实至关重要，纳税人理解错误、操作不当会导致政策执行效果大打折扣、加大征管成本。从征管层面税务机关应拓展微信公众号、短信、官方网站等多种“非接触式”渠道，探索动画漫画、录制课程视频、直播课程等多元化辅导方式进行宣传辅导，并以线上答题方式检验纳税人对政策的掌握程度，以便确定后续针对性的辅导方向。另外，近年来增值税不断深化改革、各项减税降费政策密集下发，对纳税人的财务核算能力、办税素质、税收遵从度提出了高要求，税务机关应不断引导纳税人形成财税政策常态化学习、严谨化办税的状态，提升综合业务能力以更好地适应当前深化改革的脚步。

2.持续做好疫情防控政策实施的各项风险点监测。为确政策应享尽享、应退尽退，税务机关应充分利用内部系统，发挥大数据优势、优化税收风险模型、监测疑点数据，持续对纳税人存在的风险点精准预警、及时纠正、加强辅导：（1）针对应享未享的情况，对原因予以核实，如企业对政策不熟悉导致理解操作有误等，应将政策、操作宣传辅导到位。（2）从系统后台筛选享受免税优惠政策的纳税人行业与政策不符的数据，与开票数据、申报数据结合进行分析，如行业界定有误的更正系统行业分类，减少垃圾数据；行业界定无误的核实纳税人是否误享受优惠政策并及时处理。（3）针对短期期末留抵税额激增或短期内退税数额较大的情况，一方面，核实纳税人生产经营情况近期是否有扩充生产线、购进大型设备原材料等情况验证抵扣业务的真实性，并追溯上游开票信息，防止上游虚开专票以充大留抵税额或进项构成比例；另一方面，设置退税后续风险点预警，例如纳税人迁移、注销、法人变更或法人所任职的其他企业非正常等风险点实时提醒，以便税务机关在退税的后续管理工作中及时关注、有的放矢、精准施策。（4）进一步优化税收征管系统，加强税收征管系统与工商系统、金融机构等多平台涉税信息交换，多方融入其他信息渠道进行相互印证风险点，有助于提高优惠政策执行效果和问题反馈的准确性。